Согласно инвестиционному договору на строительство торгового центра, часть территории которого будет располагаться на арендованном организацией земельном участке, организация (соинвестор) в качестве инвестиционного взноса передает основному инвестору, являющемуся одновременно заказчиком, находящееся на этом участке и принадлежащее организации на праве собственности здание торгового павильона (под снос), а также уступает право аренды данного земельного участка. Как отразить передачу здания и права аренды в учете соинвестора?

Здание построено в 1997 г. Остаточная стоимость здания (с учетом НДС) - 3 000 000 руб. Право на заключение договора аренды земельного участка (находящегося в муниципальной собственности) сроком на 8 лет было приобретено организацией в марте 2002 г. за 3 000 000 руб. Размер инвестиционного взноса организации в строительство торгового центра признан равным 4 327 500 руб. (здание оценено по остаточной стоимости, право аренды земельного участка оценено в 1 327 500 руб. (в том числе НДС)), что дает организации право на получение после окончания строительства в собственность 20% площадей в построенном торговом центре. Здание и право аренды земельного участка переданы в марте 2007 г., государственная регистрация перехода права собственности на здание произведена в том же месяце.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с определением, содержащимся в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"), организация - собственник здания и арендатор земельного участка, передающая право аренды этого земельного участка для строительства на нем торгового центра, а находящееся на этом участке здание - под снос, признается инвестором строительства торгового центра.

Инвестициями организации в строительство является передаваемое основному инвестору право аренды земельного участка (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ), а также остаточная стоимость здания, подлежащего сносу (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) не признается расходами организации.

Таким образом, остаточная стоимость здания и стоимость права аренды, передаваемых в счет инвестиционного взноса в строительство, в состав расходов соинвестора включены быть не могут.

Поскольку передача здания и права аренды земельного участка в данном случае производится в рамках инвестиционного договора, считаем, что в бухгалтерском учете такая передача может отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 "Основные средства" - на сумму остаточной стоимости переданного здания, а также счета 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму, уплаченную организацией при приобретении права аренды земельного участка, ранее не отнесенную на текущие расходы организации <*>.

Впоследствии построенный торговый центр (в доле его площадей, являющихся собственностью организации) будет включен в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной сумме инвестиционного взноса организации в строительство, за вычетом соответствующей доли НДС в общей сумме НДС, предъявленной основному инвестору (являющемуся заказчиком) при строительстве торгового центра и указанной в выставленном организации заказчиком сводном счете-фактуре (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с принятием к учету площадей в построенном объекте (торговом центре), не приводятся.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях налогообложения передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией этого имущества (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача здания, стоимость которого засчитывается в счет инвестиционного взноса, не облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

С 01.01.2006 передача права аренды земельного участка рассматривается как реализация имущественных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

На операции по передаче имущественных прав, носящие инвестиционный характер, действие пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не распространяется (п. 2 ст. 38 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2), соответственно организация, передавая право аренды основному инвестору, начисляет и уплачивает НДС в порядке, установленном п. 5 ст. 155 НК РФ, т.е. со всей договорной стоимости переданного права без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), и выставляет соответствующий счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Сумма начисленного НДС, являющаяся частью инвестиционного взноса организации в строительство, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Поскольку, как указывалось выше, в целях налогообложения внесение инвестиционного взноса в строительство передачей права аренды является операцией по реализации, то в целях налогообложения прибыли организация учитывает доход от реализации права аренды в сумме, которая определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 274 НК РФ, т.е. как сумма инвестиционного взноса организации, указанная в инвестиционном договоре (за вычетом суммы НДС, предъявленной организацией-соинвестором основному инвестору) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход организация имеет право уменьшить на цену приобретения права аренды (за вычетом расходов, ранее признанных в целях налогообложения прибыли) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Кроме того отметим, что в налоговом учете согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства (соответствующей части построенного торгового комплекса) определяется как сумма фактически произведенных организацией затрат по внесению инвестиционного взноса, также за исключением НДС, указанного заказчиком в сводном счете-фактуре.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете доходы и расходы при передаче права аренды в качестве инвестиционного взноса не признаются, то организация отражает в учете возникновение соответственно постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Списана остаточная       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость здания,        |      |      |       | передачи здания|
   |передаваемого под снос   |  76  |  01  |3000000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость права  |      |      |       |                |
   |аренды земельного        |      |      |       |                |
   |участка, передаваемого   |      |      |       |                |
   |основному инвестору      |      |      |       |                |
   |(3 000 000 — 3 000 000 / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 8 х 5) <*>             |  76  |  97  |1125000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендных прав            |      |      |       | справка—расчет,|
   |(1 327 500 / 118 х 18)   |  76  |  68  |202 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 125 000 х 24%)        |  68  |  99  |270 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1 327 500 — 202 500) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  |270 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напоминаем, что стоимость приобретенного права на заключение договора аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может учесть в составе расходов будущих периодов, то есть отразить ее на счете 97, и в дальнейшем равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности в течение всего срока аренды земельного участка (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов). В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой в 2002 г. права на заключение договора аренды земельного участка, удовлетворяющие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, могли быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, также равными долями в течение срока действия договора аренды (пп. 49 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573 и от 27.01.2004 N 26-12/5331). В данном случае расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка организация признавала ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете в течение 5 лет (с марта 2002 по март 2007 гг.). Отметим также, что расходы на приобретение прав на заключение договоров аренды земельных участков, заключаемых с 01.01.2007, учитываются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.03.2007 ————