Организация в 2006 г. являлась заказчиком по договору на выполнение НИОКР по усовершенствованию выпускаемой продукции. Работы выполнялись специализированной коммерческой фирмой. Договорная стоимость работ вне зависимости от их результата составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. В ноябре 2006 г. НИОКР завершены как не давшие положительного результата. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы, учитывая изменение с 01.01.2007 срока признания таких расходов в целях налогообложения прибыли, и вправе ли организация в данном случае списывать эти расходы исходя из нового срока (один год)?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет

Организации, являющиеся заказчиками научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

На дату принятия организацией результатов выполненных специализированной фирмой работ (на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ), в данном случае в ноябре 2006 г., расходы по НИОКР (не давшие положительного результата) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 17/02). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная исполнителем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Абзацами 1, 3 п. 2 ст. 262 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007, предусмотрено, что расходы налогоплательщика на НИОКР (осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов), которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет после подписания акта сдачи-приемки в размере фактически осуществленных расходов.

Пунктом 6 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ в п. 2 ст. 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2007, в соответствии с которыми " с 01.01.2007 расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года после подписания акта сдачи-приемки в размере фактически осуществленных расходов.

Новая редакция п. 2 ст. 262 НК РФ действует в отношении НИОКР, завершенных " после 01.01.2007, т.к. Федеральный закон N 144-ФЗ не содержит переходных положений, предусматривающих возможность применения данного порядка к НИОКР, завершенным " до 01.01.2007, расходы по которым на указанную дату не учтены в полном объеме в целях налогообложения прибыли.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письме от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370. Исходя из позиции финансового ведомства организации следует расходы по НИОКР, завершенным до 01.01.2007, учитывать в те сроки, которые были установлены на момент их завершения, т.е. в течение трех лет.

Применение ПБУ 18/02

Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет расходов на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли начинается с декабря 2006 г., в то время как в бухгалтерском учете включение указанных расходов в состав прочих происходит в полной сумме в ноябре 2006 г. Указанное обстоятельство в ноябре 2006 г. приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов). Данные разница и актив погашаются равномерно по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Ноябрь 2006 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт сдачи—   |
   |                         |      |      |       |  приемки работ,|
   |                         |      |      |       |  Акт об оценке |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |Расходы по завершенным   |      |      |       |   выполненных  |
   |НИОКР признаны           |      |      |       |      НИОКР,    |
   |прочими расходами        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 — 90 000)       | 91—2 |  60  |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   | 68—1 |  19  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  09  | 68—2 |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с декабря 2006 г. по ноябрь 2009 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (120 000 / 3 / 12)| 68—2 |  09  |  3 333| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.М.Лермонтов Минфин России 20.03.2007 ————