Как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), операции по реализации товаров на экспорт, если их отгрузка иностранному контрагенту произведена в январе, а оплата поступила в феврале 2007 г.?

Организация, применяющая УСН, по договору, заключенному с иностранным контрагентом, реализовала 17.01.2007 товар контрактной стоимостью 4500 евро. Фактическая себестоимость реализованного товара - 110 000 руб. Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности на товар) - 34,4037 руб. за евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб. за евро, на дату поступления оплаты от иностранного контрагента в феврале 2007 г. - 34,2649 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006). При этом отметим, что порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не изменился по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Данный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. п. 4, 8 ПБУ 3/2006).

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2006 является дата признания дохода в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации в результате уменьшения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (январь 2007 г.), а также датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате товара у организации возникают отрицательные курсовые разницы (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006). Данные курсовые разницы включаются в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

В бухгалтерском учете расходы по оплате таможенного сбора признаются расходами по обычным деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, организация, применяющая УСН, при реализации товаров на экспорт не руководствуется гл. 21 НК РФ и, соответственно, не применяет нулевую ставку по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также не представляет в налоговый орган документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме УФНС России по Московской области от 18.08.2005 N 21-25-И/0223, Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2003 N 24-11/9537.

Таможенные платежи

При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи - вывозную таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ).

Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе").

В рассматриваемом случае исходим из условия, что организация экспортирует товар, в отношении которого Постановлением Правительства РФ от 23.12.2006 N 795 установлена ставка вывозной таможенной пошлины, равная нулю.

Следовательно, в данном случае организация уплачивает только таможенный сбор за таможенное оформление.

При вывозе товара таможенный сбор должен быть уплачен не позднее дня подачи таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов за таможенное оформление требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, установленный ЦБ РФ на день принятия таможенной декларации таможенным органом (п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация уплачивает таможенный сбор в размере 500 руб. (поскольку таможенная (контрактная) стоимость экспортируемого товара равна 154 817 руб. (4500 евро х 34,4037 руб/евро)) (п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенной оформление товаров").

Единый налог по УСН

При определении налоговой базы по единому налогу по УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров на момент поступления денежных средств на счет в банке (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). На дату признания дохода организация признает в составе расходов оплаченную стоимость реализованного товара и сумму НДС, уплаченную поставщику реализованного товара в части, приходящейся на этот товар (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Считаем, что в составе расходов организация также вправе учесть расходы по оплате таможенного сбора за таможенное оформление в качестве расходов, непосредственно связанных с реализацией товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Что касается курсовых разниц, то по мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179, Письмо ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-11/76@ "Об упрощенной системе налогообложения", Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/3/081469@), организация, применяющая УСН, признает в составе доходов (расходов) при определении налоговой базы по единому налогу по УСН доходы (расходы) в виде курсовой разницы по итогам отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250, пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Поскольку доход от реализации товара будет признаваться по курсу на дату его оплаты, то есть с учетом возникшей отрицательной курсовой разницы, то на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации отдельно признавать отрицательную курсовую разницу в составе расходов организация не вправе.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачены таможенные      |      |      |       |   декларация,  |
   |сборы за таможенное      |      |      |       |Выписка банка по|
   |оформление               |  76  |  51  |    500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации товара        |      |      |       |   таможенная   |
   |(4500 х 34,4037)         |  62  | 90—1 |154 817|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Таможенный сбор за       |      |      |       |                |
   |таможенное оформление    |      |      |       |                |
   |признан в составе        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов на продажу      |  44  |  76  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    | 90—2 |  41  |110 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  |    500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись на 31.01.2007             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4500 х (34,3896 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,4037))              | 91—2 |  62  |     64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в феврале при поступлении         |
   |               оплаты от иностранного контрагента               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4500 х (34,2649 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3896))              | 91—2 |  62  |    561| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4500 х 34,2649)         |  52  |  62  |154 192|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.03.2007 ————