Организация розничной торговли с целью увеличения объема продаж выдает именные подарочные сертификаты покупателям, совершившим покупку на сумму свыше 15 000 руб. Владелец именного подарочного сертификата имеет право на приобретение товаров из имеющихся в наличии на сумму, не превышающую номинал сертификата (3000 руб.). В случае превышения стоимости приобретаемого товара над номиналом сертификата владелец сертификата доплачивает разницу; в случае если стоимость приобретаемого товара меньше номинала сертификата, разница покупателю не выплачивается. Срок действия сертификатов ограничен.

Как отразить в учете организации выдачу именного подарочного сертификата в феврале и его погашение в марте, если владелец сертификата приобретает товар стоимостью 2832 руб., в том числе НДС 432 руб.? Фактическая себестоимость товара составляет 1800 руб. Организация учитывает товары по фактической себестоимости, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Бухгалтерский учет

Выдавая именной подарочный сертификат, организация розничной торговли принимает на себя обязательство передать владельцу сертификата товар стоимостью не более номинала сертификата из имеющегося в наличии на дату предъявления сертификата. В рассматриваемой ситуации подарочные сертификаты выдаются покупателям магазина, совершившим покупку на сумму, превышающую 15 000 руб. Поскольку целью данной акции является увеличение объема продаж в текущем периоде <*>, то считаем, что в бухгалтерском учете, руководствуясь требованием осмотрительности, организация при выдаче именного подарочного сертификата признает расход по обычным видам деятельности и кредиторскую задолженность перед получателем сертификата в размере номинала сертификата (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отдельный субсчет "Расчеты по выданным подарочным сертификатам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации владелец именного подарочного сертификата приобретает товар стоимостью менее номинала предъявленного им сертификата. При передаче товара владельцу именного подарочного сертификата организация признает выручку от продажи товара в размере розничной цены товара и частично погашает свою кредиторскую задолженность, что отражается записью по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по выданным подарочным сертификатам", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно организация списывает себестоимость проданного товара со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумма разницы между номиналом сертификата и стоимостью переданного товара (непогашенная кредиторская задолженность перед владельцем именного подарочного сертификата) признается прочим доходом организации и списывается записью по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При безвозмездной передаче организацией торговли подарочного сертификата не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, и, следовательно, не возникает объекта налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

С выручки от реализации товара организация начисляет НДС записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (абз. 1, 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (без НДС).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в феврале организация не признает расход при выдаче именного подарочного сертификата покупателю, совершившему покупку на сумму свыше 15 000 руб.

В рассматриваемой ситуации покупатель предъявил именной подарочный сертификат при приобретении товара стоимостью менее номинала сертификата. Розничная цена товара, переданного при предъявлении сертификата (в марте), может рассматриваться как расход в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265, п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Одновременно организация в общеустановленном порядке признает доход от реализации товара в сумме выручки без учета НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Исходя из вышесказанного, в рассматриваемой ситуации имеются следующие различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете, как указано выше, в феврале признан расход в сумме 3000 руб. При этом организация имела основания предполагать, что в налоговом учете данный расход будет признан в последующих отчетных периодах, так как владелец именного подарочного сертификата вправе приобрести товар на сумму не менее номинала сертификата. Следовательно, в учете организации в феврале признается вычитаемая временная разница в сумме 3000 руб. и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В марте в связи с тем, что владелец сертификата использовал не всю полагающуюся ему скидку, в налоговом учете признан внереализационный расход не в сумме номинала сертификата, а в меньшей сумме (2832 руб.). Следовательно, вычитаемая временная разница не погашается полностью, а уменьшается на 2832 руб. Соответственно, уменьшается и отложенный налоговый актив.

Поскольку в налоговом учете в размере неиспользованной суммы скидки расход признан уже не будет ни в отчетном, ни в последующих периодах, то непогашенная часть отложенного налогового актива списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства").

Кроме того, в марте в бухгалтерском учете организация признает прочий доход в сумме 168 руб. (3000 руб. - 2832 руб.), который не признается в налоговом учете. В связи с этим возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражающийся по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 99 (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства") (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые

в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Ведомость выдачи|
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |     именных    |
   |задолженность перед      |      |      |       |   подарочных   |
   |получателем сертификата  |  44  |  62  |  3 000|  сертификатов  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 24%)             |  09  | 68—1 |    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в марте 2007 г. <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Именной    |
   |                         |      |      |       |   подарочный   |
   |                         |      |      |       |   сертификат,  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Товарный чек, |
   |реализации товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(оплаченная сертификатом)|  62  | 90—1 |  2 832|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного товара       | 90—2 |  41  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации товара        | 90—3 | 68—2 |    432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Именной     |
   |Списана кредиторская     |      |      |       |   подарочный   |
   |задолженность перед      |      |      |       |   сертификат,  |
   |владельцем сертификата   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 — 2832)            |  62  | 91—1 |    168|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2832 х 24%)             | 68—1 |  09  |    680| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(720 — 680)              |  99  |  09  |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(168 х 24%)              | 68—1 |  99  |     40| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что рассматриваемую акцию можно назвать рекламной только в том случае, если информация о ней распространяется среди неопределенного круга лиц (например, в средствах массовой информации) (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ). <**> Поскольку полученная покупателем при предъявлении именного подарочного сертификата скидка не превышает 4000 руб., то у него возникает доход, не подлежащий налогообложению НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ, п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Согласно разъяснениям Минфина России (см. Письма от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332, от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206) организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами. При этом организация должна вести персонифицированный учет физических лиц, получивших указанные подарки. В случае если сумма подарков одному и тому же физическому лицу превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признана налоговым агентом и, соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ. В то же время УФНС России по г. Москве в Письмах от 07.02.2005 N 21-11/7016, от 20.11.2006 N 28-11/102052 отмечает, что согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, полученных налогоплательщиками за истекший налоговый период, по форме N 2-НДФЛ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от сумм доходов. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.03.2007 ————