Нашей организации 06.12.2006 был представлен акт приемки-сдачи рекламных услуг на сумму 1764,4 евро (НДС не облагается). Оплата услуг, согласно договору, производится в рублях; денежные средства в оплату услуг перечислены нами 09.01.2007. Как отражаются в бухгалтерском учете данные операции в свете ПБУ 3/2006, если курс евро на 06.12.2006 составляет 34,8797 руб., на 01.01.2007 и 09.01.2007 - 34,6965 руб.? Исполнитель по договору на оказание рекламных услуг не является плательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему налогообложения.

Бухгалтерский учет

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006).

Для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данной ситуации акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан в декабре 2006 г., а оплата за услуги произведена в январе 2007 г. Таким образом, организация в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2007 должна произвести пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях. Эта обязанность установлена п. 3 Приказа Минфина России N 154н. При этом результаты такого пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 г. и формируют вступительное сальдо по соответствующим статьям баланса в 2007 г.

В рассматриваемом случае в результате уменьшения курса евро кредиторская задолженность также подлежит уменьшению по состоянию на 01.01.2007. Образовавшиеся при пересчете суммы уменьшения стоимости средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина России N 154н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку на дату осуществления расчетов с исполнителем по договору на оказание рекламных услуг (09.01.2007) курс евро не изменился по сравнению с курсом евро на 01.01.2007, то у организации на момент оплаты рекламных услуг курсовой разницы в бухгалтерском учете не возникает.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на рекламу признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату подписания акта приемки-сдачи рекламных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом сумма расходов на рекламу определяется в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ . В данной схеме исходим из предположения, что организация учла рекламные расходы в полной сумме, т.е. в том же размере, что и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете возникшая в связи с изменением курса евро разница по расчетам с исполнителем является суммовой разницей, которая признается в составе внереализационных доходов на дату осуществления расчетов по договору на оказание рекламных услуг (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. По нашему мнению, постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО), возникают и при обратной ситуации, то есть когда какие-либо доходы признаются только в налоговом учете.

Следовательно, в январе 2007 г. организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 06.12.2006               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |Отражена стоимость       |      |      |       |      услуг,    |
   |рекламных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1764,4 х 34,8797)       |  44  |  60  | 61 542| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   По состоянию на 01.01.2007                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |кредитового сальдо по    |      |      |       |                |
   |расчетам с исполнителем  |      |      |       |                |
   |по договору на оказание  |      |      |       |                |
   |рекламных услуг          |      |      |       |                |
   |(1764,4 х (34,8797 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6965))              |  60  |  84  |    323| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 09.01.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |рекламных услуг          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1764,4 х 34,6965)       |  60  |  51  | 61 219|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(323 х 24%)              |  99  |  68  | 78    | справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.И.Данилович Консалтинговая группа "Аюдар" 19.03.2007 ————