Организация, освобожденная от обязанностей плательщика НДС, в качестве поставщика заключила договор поставки на условиях коммерческого кредита (в виде предварительной оплаты) на сумму 10 000 евро с начислением процентов на сумму кредита в размере 9% годовых. Проценты по коммерческому кредиту начисляются с момента поступления предварительной оплаты (02.02.2007) и до момента отгрузки продукции (27.02.2007), а уплачиваются в течение 5 дней с момента прекращения долгового обязательства. Договором установлено, что все расчеты сторон осуществляются в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Проценты уплачены организацией 02.03.2007. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Курс евро, установленный ЦБ РФ на 02.02.2007, составляет 34,4929 руб/евро, на 27.02.2007 - 34,4173 руб/евро (условно), на 28.02.2007 - 34,4900 руб/евро (условно), на 02.03.2007 - 34,6768 руб/евро (условно).

Себестоимость проданной продукции составляет 160 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Договором поставки может быть предусмотрена предварительная оплата товара (п. 1 ст. 516, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 487 ГК РФ).

На основании п. 4 ст. 487 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя. В таком случае эти проценты рассматриваются как плата за предоставленный коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ, п. п. 12, 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

В данном случае договором поставки предусмотрено, что денежные обязательства по нему подлежат оплате в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, что допускается п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе по коммерческим кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на счет организации-поставщика (02.02.2007) сумма предварительной оплаты отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученной от покупателя предварительной оплаты отражается организацией по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (обособленно в аналитическом учете).

Для отражения в бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты, выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, подлежит пересчету в рубли (п. п. 1, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае на основании п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006 пересчет производится по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Поскольку в соответствии с условиями договора курс евро определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа и его дальнейшее изменение для данного обязательства в соответствии с договором возможно только на дату осуществления денежных расчетов по возврату предварительной оплаты (если таковые возникнут), то курсовая разница по предварительной оплате не возникает ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки продукции (п. 3 ПБУ 3/2006). Соответственно, выручка от продажи продукции принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступившей оплаты (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете выручка отражается с использованием счета 90 "Продажи".

Проценты, подлежащие уплате покупателю по коммерческому кредиту, относятся к затратам, связанным с получением и использованием коммерческого кредита, и являются текущими расходами организации (п. п. 11, 12 ПБУ 15/01). Затраты организации по полученным коммерческим кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и признаются в тех периодах, к которым фактически относятся (п. п. 14, 16, 17, 18 ПБУ 15/01).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации организация признает сумму процентов по коммерческому кредиту в составе прочих расходов 27.02.2007.

При начислении процентов в бухгалтерском учете в данном случае необходимо учитывать, что согласно договору проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в иностранной валюте, начисляются на сумму в иностранной валюте, то есть сумма процентов выражена в этой валюте, а их оплата производится в рублях (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете сумма обязательства по уплате процентов пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 27.02.2007 (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

Прочие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для расчетов с покупателем по процентам по коммерческому кредиту может использоваться счет 62, с обособленным отражением суммы процентов в аналитическом учете.

На отчетную дату (28.02.2007) организация также обязана произвести перерасчет обязательства по уплате процентов, выраженного в иностранной валюте и подлежащего оплате в рублях, по курсу, действующему на отчетную дату (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). При таком пересчете в соответствии с п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 возникает в данном случае отрицательная курсовая разница, включаемая в состав прочих расходов в феврале 2007 г.

На дату погашения задолженности по уплате процентов в учете организации в составе прочих расходов также подлежит отражению отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в связи с ростом курса евро на дату исполнения обязательства по оплате по сравнению с курсом евро на 28.02.2007 (п. п. 7, 8, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предварительной оплаты не учитывается в составе доходов в налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, на основании п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ и разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, рассматриваются как обязательства в рублях и их пересчет на отчетную дату не производится.

Выручка от продажи продукции признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату отгрузки продукции (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете сумму прямых расходов на изготовление реализованной продукции.

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у поставщика, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы при предварительной оплате по договорам, цена которых определена в иностранной валюте по курсу на дату оплаты и подлежит оплате в рублях, не возникают (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц").

В налоговом учете расходы в виде процентов по коммерческим кредитам признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которому при отсутствии долговых обязательств, выданных российскими организациями в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза, что в данном случае составит 11,55% (10,5% х 1,1). Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором процентная ставка не превышает указанную предельную величину, то организация признает в налоговом учете в составе расходов всю сумму начисленных по коммерческому кредиту процентов.

Расходы в виде процентов по долговому обязательству признаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов ежемесячно на конец месяца (или на дату погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Отрицательная суммовая разница по задолженности по уплате процентов учитывается в составе внереализационных расходов на дату погашения этой задолженности (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ). По данному вопросу см. также п. 1 Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, п. 1 Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51.

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, отрицательные курсовые разницы признаются в бухгалтерском учете на 28.02.2007 и 02.03.2007, в то время как в налоговом учете признается отрицательная суммовая разница на 02.03.2007. Исходя из того, что на 28.02.2007 при признании курсовой разницы в бухгалтерском учете не известно, каким образом изменится курс евро на дату уплаты процентов (и, соответственно, не известно, будут признаваться в налоговом учете внереализационные доходы или расходы в виде суммовой разницы), считаем, что курсовую разницу, возникшую 28.02.2007, следует признать постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н. В таком случае сумму превышения отрицательной суммовой разницы в налоговом учете над суммой отрицательной курсовой разницы, возникшей в бухгалтерском учете на 02.03.2007, следует признать постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предварительная |      |      |       |                |
   |оплата от покупателя     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,4929)       |  51  |  62  |344 929|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           27.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     готовой    |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 |344 929|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |                |
   |(10 000 х 9% / 365 х 25 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 34,4173)               | 91—2 |  62  |  2 122| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |начисленным процентам    |      |      |       |                |
   |(10 000 х 9% / 365 х 25 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(34,4173 — 34,4900))     | 91—2 |  62  |      4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 х 24%)                |  99  |  68  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |начисленным процентам    |      |      |       |                |
   |(10 000 х 9% / 365 х 25 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,4900 — 34,6768))   | 91—2 |  62  |     12| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((10 000 х 9% / 365 х    |      |      |       |                |
   |х 25 х (34,4173 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6768) — 12) х 24%)  |  68  |  99  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |договору коммерческого   |      |      |       |                |
   |кредита                  |      |      |       |                |
   |(10 000 х 9% / 365 х 25 х|      |      |       |Выписка банка по|
   |х 34,6768)               |  62  |  51  |  2 138|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.03.2007 ————