Организация издает ежемесячную газету. В декабре 2006 г. тираж газеты составил 20 000 экземпляров. В январе 2007 г. организацией принято решение о списании нереализованной части тиража газеты, выпущенной в свет в декабре 2006 г., находящегося на складе (2400 шт.). По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость тиража составляет 300 000 руб., что соответствует сумме расходов, признаваемых организацией в качестве прямых в налоговом учете. НДС по материалам, работам, услугам, использованным при изготовлении тиража, в сумме 40 000 руб. принят к вычету в полном объеме. Списанные экземпляры переданы специализированной фирме для утилизации. Стоимость услуг сторонней фирмы составила 2360 руб., в том числе НДС 360 руб.

Как отразить в январе 2007 г. в учете организации и учесть в целях налогообложения прибыли списание нереализованных экземпляров газеты?

Бухгалтерский учет

Издаваемая организацией газета является готовой продукцией и отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с ее производством (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Поскольку информация, содержащаяся в периодических изданиях, быстро устаревает, то стоимость списываемых экземпляров и расходы на их утилизацию, на наш взгляд, можно отнести к расходам по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с реализацией выпускаемой продукции (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В таком случае списание фактической себестоимости нереализованных экземпляров газеты, а также расходы на их утилизацию отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов 43 (в части себестоимости утилизируемых газет), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части расходов на утилизацию).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль в составе расходов учитываются потери в виде стоимости продукции средств массовой информации, не реализованной до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания (морально устаревшей), списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также расходы на списание и утилизацию такой продукции (абз. 1, 3 пп. 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, в данном случае организация вправе учесть в составе расходов себестоимость нереализованных экземпляров в сумме 30 000 руб. (300 000 руб. х 10%).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный специализированной организацией, не принимается к вычету, а учитывается в стоимости выполненных работ по утилизации, поскольку списанная часть тиража не используется для операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, в случае если организация приобрела товар, который впоследствии не использован для операций, облагаемых НДС, то организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС со стоимости такого товара (см. Письма Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 20.09.2004 N 03-04-11/155).

Исходя из изложенного, организация должна восстановить НДС по материалам, работам, услугам, использованным при изготовлении нереализованной части тиража газеты. При этом восстановлению подлежит только НДС в части, приходящейся на нереализованные экземпляры газеты, списываемые сверх установленных норм (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, см. также консультацию работника Минфина России Ю.М. Лермонтова от 17.11.2006). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 19.07.2006 N КА-А40/6291-06 по делу N А40-46578/05-98-372.

Вместе с тем по вопросу восстановления НДС судебная практика складывается неоднозначно.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 22.06.2005 N А14-16218-2004/450/25 указано, что правовые положения гл. 21 НК РФ не устанавливают требования о восстановлении к уплате суммы НДС в случаях отсутствия реализации части продукции и ее дальнейшего списания.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями Минфина России. В таком случае НДС, подлежащий восстановлению, составит 800 руб. (6000 руб. / 300 000 руб. х 40 000 руб., где 6000 руб. (300 000 руб. / 20 000 экз. х 2400 экз. - 30 000 руб.) - себестоимость экземпляров газет, списываемых сверх норм, предусмотренных ст. 264 НК РФ).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС может отражаться в составе расходов на продажу, как и стоимость списанных экземпляров газет.

Учитывая вышеизложенное, в данном случае организация вправе учесть в составе расходов сумму 32 360 руб. (30 000 руб. + 2360 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Фактически расходы на списание составили 38 360 (36 000 руб. + 2360 руб.). Сумма превышения установленного норматива (38 360 руб. - 32 360 руб. = 6000 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянно налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |нереализованной части    |      |      |       | Акт на списание|
   |тиража газеты            |      |      |       |нереализованного|
   |(300 000 / 20 000 х 2400)|  44  |  43  | 36 000|     тиража     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |восстановленного НДС     |  19  |  68  |    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС включена в расходы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на продажу               |  44  |  19  |    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по утилизации            |      |      |       |      сдачи     |
   |нереализованной части    |      |      |       |   выполненных  |
   |тиража газеты            |  44  |  60  |  2 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |сторонней организацией   |  19  |  60  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС включен в расходы    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на продажу               |  44  |  19  |    360|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 24%)             |  99  |  68  |  1 440| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.03.2007 ————