Следует ли удерживать российской организации налог на прибыль с дохода, причитающегося иностранному перевозчику за оказанные им транспортные услуги, если задолженность по оплате услуг погашается проведением взаимозачета?

Наша организация в феврале 2007 г. при доставке объекта основных средств (ОС), приобретенного за рубежом, воспользовалась услугами иностранной фирмы - перевозчика, не состоящей на налоговом учете в РФ. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом и производится как по территории иностранного государства, так и по территории РФ. Стоимость услуг иностранной фирмы составила 3000 евро.

Данная иностранная фирма имеет задолженность перед нашей организацией на сумму 3000 евро за оказанные нами ранее рекламные услуги на территории РФ. По соглашению сторон производится зачет взаимной задолженности. Акт зачета подписан в месяце оказания транспортных услуг. Курс евро (условно) по состоянию на дату оказания услуг - 34,5 руб. за евро, на дату подписания акта зачета - 35,0 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

Произведенные организацией затраты по доставке объекта ОС включаются в первоначальную стоимость этого объекта на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации расчеты с перевозчиком производятся в иностранной валюте.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

На основании ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство перед автотранспортной фирмой по оплате оказанных ею услуг может быть погашено зачетом существующего встречного однородного требования.

Курс евро в период между датой признания задолженности перед иностранным поставщиком (датой оказания транспортных услуг) и датой погашения указанной задолженности (датой подписания акта зачета взаимных требований) в рассматриваемой ситуации изменился (увеличился). В связи с этим в бухгалтерском учете по счету 60 возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов (на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку в данном случае услуги по доставке оказывает иностранная фирма - перевозчик, не состоящая на налоговом учете в РФ, то на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в данном случае местом оказания транспортных услуг не признается территория РФ. Соответственно, оказанные услуги не облагаются НДС.

Налог на прибыль с доходов иностранной организации

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, от международных перевозок подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода. Налогообложение в данном случае производится по ставке 10% (абз. 1, 5 п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274) в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога. В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. п. 3, 5 ст. 309, абз. 7, 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, на дату подписания акта зачета взаимных требований российская организация в рассматриваемой ситуации обязана исчислить налог с доходов иностранной фирмы в сумме 300 евро (3000 евро х 10%).

Соответственно, зачет взаимной задолженности может быть произведен на сумму 2700 евро (3000 евро - 300 евро).

Удержание налога на прибыль с дохода иностранной фирмы от оказания транспортных услуг отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета учета расчетов с этой иностранной фирмой, в данном случае по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Возникшая отрицательная курсовая разница учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерская запись на дату оказания иностранной фирмой    |
   |                       транспортных услуг                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |  Международная |
   |Расходы по доставке      |      |      |       |    товарно—    |
   |объекта ОС отражены в    |      |      |       |  транспортная  |
   |составе вложений во      |      |      |       |    накладная,  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 34,5)            |  08  |  60  |103 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату подписания акта зачета      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по задолженности перед   |      |      |       |                |
   |иностранной фирмой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((35,0 — 34,5) х 3000)   | 91—2 |  60  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль с дохода         |      |      |       |                |
   |иностранной фирмы        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 10% х 35,0)      |  60  |  68  | 10 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет между      |      |      |       |   Акт зачета   |
   |контрагентами            |      |      |       |    взаимных    |
   |(2700 х 35,0) <*> <**>   |  60  |  62  | 94 500|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерская запись на дату перечисления налога в бюджет   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Налог на прибыль         |      |      |       |                |
   |перечислен в федеральный |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   |  68  |  51  | 10 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме пересчет дебиторской задолженности, производимый при проведении взаимозачета, не рассматривается. Порядок проведения пересчета погашаемой дебиторской задолженности аналогичен приведенному порядку пересчета кредиторской задолженности. <**> Обращаем внимание, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями договоров (контрактов) (п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Проведение зачета встречных требований допускается по обязательствам, предусмотренным в п. п. 4, 5 ч. 2 ст. 19 Федерального закона N 173-ФЗ. В иных случаях за невыполнение резидентом обязанности по получению в установленный срок от нерезидента на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации в соответствии с договором (контрактом), заключенным между резидентом и нерезидентом, предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (ч. 4 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 07-02-06/27). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.03.2007 ————