Организация занимается оптовой торговлей. В соответствии с условиями договоров, заключаемых с покупателями, за нарушение сроков оплаты товаров начисляются штрафные санкции (неустойка, исчисляемая в зависимости от ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ). В феврале 2007 г. сумма неустойки, подлежащая взысканию с покупателя, составила 9000 руб. Организация не потребовала у покупателя уплаты штрафных санкций. Покупатель, в свою очередь, в феврале не совершил действий, свидетельствующих об их признании, и признал и также уплатил штраф только в марте 2007 г. Как в данном случае отразить в бухгалтерском и налоговом учете сумму штрафных санкций за нарушение условий договора? В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций за нарушение условий договоров организация отражает в составе прочих доходов в отчетном периоде признания задолженности должником (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, в данном случае такие доходы отражаются в периоде признания покупателем штрафных санкций, т.е. в марте 2007 г.

В соответствии с п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Сумма штрафных санкций за нарушение условий договора отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поступление денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 " Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения НДС могут рассматриваться как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ <*>.

При этом Минфин России в Письме от 03.10.2005 N 03-04-11/259 в отношении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в том числе штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, но не полученных налогоплательщиком, сообщает, что для увеличения налоговой базы по НДС на суммы таких денежных средств оснований не имеется.

Таким образом, в налоговую базу по НДС включается сумма штрафных санкций за нарушение условий договора, полученная от покупателя, в данном случае в марте 2007 г.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная с суммы штрафных санкций, поступившей от покупателя, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что датой получения указанных внереализационных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, учитывая, что в феврале 2007 г. организация не требовала у покупателя уплаты штрафных санкций, то есть не реализовала право требования к должнику по уплате штрафных санкций, а должником в свою очередь не совершались действия, свидетельствующие о признании долга в виде штрафных санкций, а также отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании штрафных санкций, у налогоплательщика в этом отчетном периоде отсутствуют основания для признания суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов <**>. Учесть такие доходы в целях налогообложения прибыли в данном случае организация может после признания покупателем долга в виде штрафных санкций, т.е. в марте 2007 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       |  Претензионное |
   |Отражен прочий доход в   |      |      |       |     письмо,    |
   |сумме штрафной санкции,  |      |      |       |   Уведомление  |
   |подлежащей получению от  |      |      |       |   о признании  |
   |покупателя               | 76—2 | 91—1 |  9 000|    претензии   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма штрафной санкции   |  51  | 76—2 |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |(9000 х 18/118)          | 91—2 |  68  |  1 373|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой позиции придерживается как Минфин России (см. Письма от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 21.10.2004 N 03-04-11/177, от 18.10.2004 N 03-04-11/168, так и налоговые органы (см., например, Письмо МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14). Однако судебные органы чаще всего признают необоснованным требование о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2005 N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 N А17-7543/5-2004 и др.). <**> Правомерность подобных выводов подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11). Ю.М.Лермонтов Минфин России 16.03.2007 ————