В организации есть структурное подразделение (отдел кадров), осуществляющее подбор и расстановку кадров. Несмотря на это, организацией в феврале 2007 г. заключен договор с кадровым агентством по подбору персонала. Договор исполнен в феврале 2007 г. (составлен акт приемки-сдачи оказанных услуг, выставлен счет-фактура, сотрудник приступил к выполнению своих обязанностей). Стоимость указанной услуги составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить в данном случае затраты на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала?

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения, вытекающие из договора возмездного оказания услуг, регулируются гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Бухгалтерский учет

В силу п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на подбор персонала являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в феврале 2007 г.

Расходы на подбор персонала по договору с кадровым агентством отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе на суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная кадровым агентством, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данных сумм НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При этом понятия и критериев экономической обоснованности (оправданности) затрат гл. 25 НК РФ не содержит.

Представляется, что правомерность учета затрат на оплату услуг кадрового агентства зависит от конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников отдела кадров. Например, если в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам будет входить только контроль за состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство имеется.

В то же время, если к функциям отдела кадров либо специалиста по кадрам отнесен подбор и расстановка кадров, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство неочевидна <*>.

В рассматриваемом случае исходим из предположения, что организация (во избежание споров с налоговыми органами) приняла решение признать затраты на оплату услуг кадрового агентства экономически необоснованными и, соответственно, не включать данные затраты в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данной ситуации - в аналитическом учете по счету 26.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В рассматриваемом случае сумма постоянного налогового обязательства составит 4800 руб. ((23 600 руб. - 3600 руб.) х 24%).

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет, например, 99-4 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по подбору       |      |      |       |                |
   |персонала включены в     |      |      |       |                |
   |состав общехозяйственных |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |расходов                 |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(23 600 — 3600)          |  26  |  60  | 20 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   | 68—1 |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           | 99—4 | 68—2 |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.04.2004 N А56-22408/03 указал, что налогоплательщик вправе учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате специалиста по кадрам, так как в должностные обязанности работника входит лишь подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена. Ю.М.Лермонтов Минфин России 16.03.2007 ————