Организация осуществила капитальные вложения в виде расходов по закупке и прокладке электрического кабеля, необходимого для функционирования системы электроснабжения в арендованном помещении склада (согласие арендодателя имеется). Расходы на закупку кабеля составили 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Монтаж кабеля произведен подрядным способом. Стоимость работ составила 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Согласно дополнительному соглашению к договору долгосрочной аренды арендатор передает, а арендодатель возмещает только 50% стоимости произведенных улучшений сразу по окончании работ по их производству. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), здание, в котором арендовано помещение, относится к VIII амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно). Каким образом отразить в бухгалтерском учете данные операции?

Бухгалтерский учет

Затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, учитываются в составе долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Таким образом, затраты на закупку и прокладку электрокабеля следует рассматривать как долгосрочные инвестиции. В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В данном случае договором предусмотрено иное - арендодатель компенсирует часть стоимости произведенных улучшений по окончании работ по их производству.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Согласно абз. 1, 2 п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Ту часть капитальных вложений, которую арендодатель компенсировать не будет, необходимо учесть в составе основных средств, то есть по дебету счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиками и подрядчиками, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Вычеты указанных сумм НДС производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Данная операция отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции со счетом 19.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли затраты арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества учитываются в расходах через механизм амортизации, так как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по прокладке электрокабеля (п. 1 ст. 258, абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В соответствии с Классификацией арендатор при расчете сумм амортизации в налоговом учете имеет право установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованное помещение равным 241 месяцу (20 лет и 1 месяц).

Тогда ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и включаемая в состав расходов в налоговом учете, будет равна 830 руб. (200 000 руб. / 241 мес.)

На основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное помещение склада в бухгалтерском учете может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды. Однако в целях сближения бухгалтерского и налогового учета считаем целесообразным установить срок полезного использования, как и в налоговом учете, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован силовой      |      |      |       |    документы   |
   |кабель (118 000 — 18 000)|  10  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |кабеля                   |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |кабеля                   |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость кабеля отражена|      |      |       |                |
   |в составе затрат на      |      |      |       |                |
   |капитальные вложения в   |      |      |       |   Требование—  |
   |арендованное имущество   |  08  |  10  |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты от подрядчика    |      |      |       |                |
   |выполненные работы по    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |прокладке электрокабеля  |      |      |       |   выполненных  |
   |(354 000 — 54 000)       |  08  |  60  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядной  |      |      |       |                |
   |организацией за          |      |      |       |                |
   |выполненные работы       |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |подрядной организацией   |  68  |  19  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |                |
   |арендованное помещение   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |приняты на учет в состав |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  |200 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Списана стоимость        |      |      |       |    передачи    |
   |неотделимых улучшений,   |      |      |       |   завершенных  |
   |подлежащая компенсации   |      |      |       |   капитальных  |
   |арендодателем            |  76  |  08  |200 000|    вложений    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации арендодателю  |      |      |       |                |
   |произведенных капитальных|      |      |       |                |
   |вложений в арендованное  |      |      |       |                |
   |помещение                |      |      |       |                |
   |((100 000 + 300 000) х   |      |      |       |                |
   |x 50% х 18%) <*>         |  76  |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от арендодателя |      |      |       |                |
   |денежные средства —      |      |      |       | Договор аренды,|
   |компенсация расходов на  |      |      |       |Выписка банка по|
   |произведенные улучшения  |  51  |  76  |236 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем,       |
   |         в котором завершены работы по прокладке кабеля,        |
   |         до окончания срока действия договора аренды или        |
   |         полного списания стоимости капитальных вложений        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |капитальных вложений,    |      |      |       |                |
   |учитываемых в составе    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |основных средств         |  20  |  02  |    830| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По нашему мнению, при передаче на баланс арендодателя законченных капитальных вложений арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с их стоимости, так как передача арендодателю законченных капитальных вложений является их реализацией. Это объясняется тем, что на дату завершения капитальных вложений право собственности на законченные капитальные вложения принадлежит арендатору, поскольку он является единственным инвестором произведенных вложений (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"). Е.И.Данилович Консалтинговая группа "Аюдар" 16.03.2007 ————