Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, производит и реализует изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. По договору с покупателем продукция организации реализуется на условиях самовывоза и 100%-ной предоплаты. Как отразить в учете организации указанные операции, если предоплата в сумме 100 000 руб. получена в марте 2007 г., а отгрузка произведена в апреле 2007 г.?

Гражданско-правовые отношения

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ).

Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (абз. 3 п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученной предоплаты под поставку продукции учитываются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счетов учета денежных средств.

После предоставления продукции в распоряжение покупателя (в апреле 2007 г.) в бухгалтерском учете организации в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции в сумме, установленной договором (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которая отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация на территории Российской Федерации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ <**>, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС (пп. 6 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации доход в налоговом учете признается в месяце получения предоплаты (см. п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете доход признан в марте 2007 г., а в бухгалтерском учете - в апреле 2007 г., то возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данный актив будет погашен в апреле 2007 г., когда будет признана в бухгалтерском учете выручка от реализации товара (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя <***>         |  51  |  62  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  09  |  68  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в апреле 2007 г. <*>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  | 24 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме бухгалтерские записи по списанию себестоимости реализованной продукции не приводятся. <**> Отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах"). Регистрация образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства осуществляется Федеральным агентством по промышленности посредством присвоения регистрационного номера перечню зарегистрированных образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, представляемых для регистрации органом исполнительной власти субъекта РФ на основании решения художественно-экспертного совета по народным художественным промыслам соответствующего субъекта РФ (п. 1 Правил регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35). <***> Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные налогоплательщиком в 2007 г. в счет предстоящих поставок товаров, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются (см. Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@). М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.03.2007 ————