Как отражаются с учетом норм ПБУ 3/2006 расчеты с покупателем в случае, если договорная цена поставляемой организацией продукции установлена в евро, а подлежит оплате в рублях, при этом отгрузка производится после получения 100%-ной предварительной оплаты? Организация отгрузила только 70% продукции и вернула 30% предоплаты (в связи с нарушением срока поставки). Расчеты осуществляются сторонами по курсу на дату платежа.

Организация в качестве поставщика заключила договор поставки на сумму 118 000 евро, в том числе НДС 18 000 евро. Договором установлено, что все расчеты осуществляются сторонами в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. 19.01.2007 организация получила от покупателя 100%-ную предварительную оплату по договору поставки. 02.02.2007 организация исполнила свои обязательства по отгрузке продукции на 70%. Поскольку оставшееся обязательство по поставке не было исполнено в установленный срок (15.02.2007), покупатель 22.02.2007 уведомил организацию об отказе в принятии недопоставленной в срок продукции и потребовал возврата 30% предварительной оплаты. Указанная сумма возвращена покупателю 26.02.2007.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на 19.01.2007 - 34,3991 руб/евро, на 26.02.2007 - 34,68 руб/евро (условно). Себестоимость проданной продукции составляет 1 500 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Договором поставки может быть предусмотрена предварительная оплата товара (п. 1 ст. 516, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 487 ГК РФ).

В данном случае договором поставки предусмотрено, что денежные обязательства по нему подлежат оплате в рублях по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа, что допускается п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ.

На основании п. 3 ст. 511, ст. 457, п. 3 ст. 487 ГК РФ покупатель вправе, уведомив поставщика, отказаться от принятия товаров, поставка которых просрочена, если в договоре поставки не предусмотрено иное, потребовав при этом возврата предварительной оплаты за недопоставленные в срок товары.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты, полученная от покупателя, не признается доходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для отражения в бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты, выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, подлежит пересчету в рубли (п. п. 1, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае на основании абз. 2 п. 5, п. 6 ПБУ 3/2006 пересчет производится по курсу, установленному ЦБ РФ для евро на дату платежа.

Поскольку в соответствии с условиями договора курс евро к рублю определяется исходя из курса ЦБ РФ на дату платежа и его дальнейшее изменение в соответствии с договором возможно только на дату осуществления денежных расчетов (если таковые возникнут после получения предварительной оплаты), то курсовая разница не возникает ни на отчетную дату (31.01.2007), ни на дату отгрузки 70% продукции (п. 3 ПБУ 3/2006). Соответственно, выручка от продажи продукции принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступившей оплаты (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете выручка отражается с использованием счета 90 "Продажи".

В рассматриваемой ситуации задолженность перед покупателем в сумме 30% предварительной оплаты погашается путем перечисления денежных средств 26.02.2007, и на эту дату в учете организации в составе прочих расходов подлежит отражению отрицательная курсовая разница в соответствии с п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, на основании п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ и разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, рассматриваются как обязательства в рублях и их пересчет на отчетную дату не производится.

Выручка от продажи продукции (за минусом НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату отгрузки продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете сумму прямых расходов на изготовление реализованной продукции.

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у поставщика, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы при предварительной оплате по договорам, цена которых определена в иностранной валюте по курсу на дату оплаты и подлежит оплате в рублях, не возникают (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц").

В то же время разница между суммой, полученной в качестве предварительной оплаты за продукцию, и суммой, возвращенной покупателю по его требованию, по формальным признакам не соответствует определению суммовой разницы, данному в п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ <*>.

По нашему мнению, данная разница может быть учтена в составе внереализационных расходов поставщика на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как иной обоснованный расход, соответствующий критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма предварительной оплаты формирует налоговую базу по НДС. Начисление НДС производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 14 ст. 167, абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ при отгрузке продукции, за которую получена предварительная оплата, также возникает налоговая база по НДС. Налоговая база по НДС в этом случае представляет собой договорную цену, исчисленную по установленному сторонами курсу, то есть по курсу на дату получения предварительной оплаты.

НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты, на дату отгрузки готовой продукции подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, в случае изменения условий договора и возврата соответствующих сумм оплаты подлежат вычетам (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предварительная |      |      |       |                |
   |оплата от покупателя     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 х 34,3991)      |  51  |  62  |4059094|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |(4 059 094 х 18 / 118)   |62—ндс|  68  |619 184|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции        |      |      |       |     готовой    |
   |(4 059 094 х 70%)        |  62  | 90—1 |2841366|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  |1500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации готовой       |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |                |
   |(2 841 366 / 118 х 18)   | 90—3 |  68  |433 429|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная с       |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |(619 184 х 70%)          |  68  |62—ндс|433 429|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           26.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |покупателю части         |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты по|      |      |       |                |
   |курсу, установленному    |      |      |       |                |
   |соглашением сторон на    |      |      |       |                |
   |дату возврата            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 х 30% х 34,68)  |  62  |  51  |1227672|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |(118 000 х 30% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,68 — 34,3991))     | 91—2 |  62  |  9 944| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная при     |      |      |       |                |
   |получении предварительной|      |      |       |                |
   |оплаты, возвращенной     |      |      |       |                |
   |покупателю               |      |      |       |                |
   |(619 184 х 30%)          |  68  |62—ндс|185 755|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что в данном случае сложившиеся между покупателем и поставщиком отношения не могут квалифицироваться в качестве заемных отношений, в частности в качестве отношений коммерческого кредитования, предусмотренных п. 1 ст. 823 ГК РФ. По мнению большинства судов, отношения коммерческого кредитования не складываются между сторонами автоматически в случае, если договором предусмотрена выплата аванса (предварительной оплаты). Такие отношения возникают, только если это прямо предусмотрено соглашением сторон (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2006 N КГ-А40/4563 по делу N А40-62628/05-57-492, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2005 N А38-6759-8/406-2004, от 04.03.2005 N А79-4410/2004-СК2-4240, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2005 N Ф04-1606/2005(9843-А02-10), Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2006, 19.01.2006 N КГ-А40/12765-05). В связи с этим рассматриваемая в данной схеме разница не может квалифицироваться в налоговом учете как суммовая разница по основной сумме долга по заемному обязательству, учитываемая в составе расходов в налоговом учете в качестве процентов по заемному обязательству с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.03.2007 ————