Организация розничной торговли с целью увеличения объема продаж выдает именные подарочные сертификаты покупателям, совершившим покупку на сумму свыше 7000 руб. Владелец именного подарочного сертификата получает право на приобретение товаров из имеющихся в наличии на сумму, не превышающую номинал сертификата (1000 руб.). В случае превышения стоимости приобретаемого товара над номиналом сертификата владелец сертификата доплачивает разницу; в случае если стоимость приобретаемого товара меньше номинала сертификата, разница покупателю не выплачивается. Срок действия сертификатов ограничен.

Как отразить в учете организации выдачу именного подарочного сертификата в феврале и его погашение в марте, если владелец сертификата приобретает товар стоимостью 3540 руб., в том числе НДС 540 руб.? Фактическая себестоимость товара составляет 2000 руб. Организация учитывает товары по фактической себестоимости, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Бухгалтерский учет

Выдавая именной подарочный сертификат, организация розничной торговли принимает на себя обязательство передать владельцу сертификата товар стоимостью не более номинала сертификата из имеющегося в наличии на дату предъявления сертификата. В рассматриваемой ситуации подарочные сертификаты выдаются покупателям магазина, совершившим покупку на сумму, превышающую 7000 руб. Поскольку целью данной акции является увеличение объема продаж в текущем периоде <*>, то считаем, что в бухгалтерском учете, руководствуясь требованием осмотрительности, организация при выдаче именного подарочного сертификата признает расход по обычным видам деятельности и кредиторскую задолженность перед получателем сертификата в размере номинала сертификата (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отдельный субсчет "Расчеты по выданным подарочным сертификатам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации в марте владелец именного подарочного сертификата приобретает товар, стоимость которого превышает номинал предъявленного им сертификата. Сумма превышения вносится покупателем в кассу. При передаче товара владельцу именного подарочного сертификата организация признает выручку от продажи товара в размере розничной цены товара, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом:

счета 62, субсчет "Расчеты по выданным сертификатам" - на сумму, равную номиналу сертификата;

счета 50 "Касса" - на сумму превышения стоимости товара над номиналом сертификата, уплачиваемую покупателем (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно организация списывает себестоимость проданного товара со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выдача именного подарочного сертификата покупателю, совершившему покупку на сумму свыше 7000 руб., может рассматриваться как расход в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ данный расход признается при предъявлении именного подарочного сертификата его владельцем (в марте). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупатель предъявил именной подарочный сертификат при приобретении товара стоимостью, превышающей номинал сертификата, то организация признает расход в размере номинала сертификата.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете, как указано выше, данный расход признан в феврале. Следовательно, в феврале в учете организации образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в марте при признании расхода в налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче организацией торговли подарочного сертификата (в феврале) не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе и, следовательно, не возникает объекта налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

С выручки от реализации товара организация начисляет НДС записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, то есть исходя из продажной цены товара (без НДС).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Ведомость выдачи|
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |     именных    |
   |задолженность перед      |      |      |       |   подарочных   |
   |получателем сертификата  |  44  |  62  |  1 000|  сертификатов  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 24%)             |  09  | 68—1 |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в марте 2007 г. <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Именной    |
   |                         |      |      |       |   подарочный   |
   |                         |      |      |       |   сертификат,  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Товарный чек, |
   |продажи товара (в части, |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаченной сертификатом) |  62  | 90—1 |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |     кассира—   |
   |продажи товара (в части, |      |      |       |  операциониста,|
   |оплаченной наличными)    |      |      |       |    Приходный   |
   |(3540 — 1000)            |  50  | 90—1 |  2 540| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации товара        | 90—3 | 68—2 |    540| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          | 68—1 |  09  |    240|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что рассматриваемую акцию можно назвать рекламной только в том случае, если информация о ней распространяется среди неопределенного круга лиц (например, в средствах массовой информации) (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ). <**> Поскольку полученная покупателем при предъявлении именного подарочного сертификата скидка не превышает 4000 руб., то у него возникает доход, не подлежащий налогообложению НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ, п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Согласно разъяснениям Минфина России (см. Письма от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255, от 15.12.2006 N 03-05-01-04/332, от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206) организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами. При этом организация должна вести персонифицированный учет физических лиц, получивших указанные подарки. В случае если сумма подарков одному и тому же физическому лицу превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признана налоговым агентом и, соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ. В то же время УФНС России по г. Москве в Письмах от 07.02.2005 N 21-11/7016, от 20.11.2006 N 28-11/102052 отмечает, что согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, полученных налогоплательщиками за истекший налоговый период, по форме N 2-НДФЛ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от сумм доходов. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.03.2007 ————