Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-заемщика расчеты по займу, выраженному в евро и подлежащему оплате в рублях, с учетом норм ПБУ 3/2006, если курс евро на дату возврата займа вырастет?

Организация получила от физического лица 25.01.2007 рублевый заем в сумме 344 555 руб., что эквивалентно 10 000 евро (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств), сроком на один месяц. В соответствии с условиями договора займа проценты по займу не начисляются (заем беспроцентный), возврат займа осуществляется в рублях РФ по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату возврата займа (25.02.2007 курс евро (условно) - 34,5 руб/евро). Заем использован для оплаты оказанных организации услуг. Налоговым периодом по налогу на прибыль у организации является месяц, два месяца, три месяца до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

При этом согласно п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день возврата, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Отметим, что для целей бухгалтерского учета сумма полученных заемных средств и сумма возвращаемых в погашение займа средств не признаются соответственно доходом и расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Зачисленные на расчетный счет заемные средства отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В рассматриваемой ситуации организация получила в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика по договору займа выражено в евро, и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. В соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, учет данного обязательства должен осуществляться с применением норм ПБУ 3/2006.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пунктом 7 ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения обязательства (25.02.2007).

Пересчет производится по курсу евро, действующему соответственно на 31.01.2007 и 25.02.2007 (п. п. 5, 6, 8 ПБУ 3/2006).

При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации образуются курсовые разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006), которые в соответствии с п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006 подлежат зачислению на финансовые результаты организации, как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату заимствования, составляет 34,4555 руб/евро, а на 31.01.2007 - 34,3896 руб/евро. Следовательно, кредиторская задолженность организации на отчетную дату уменьшилась, т.е. в бухгалтерском учете образовалась положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 7 ПБУ 9/99).

Исходя из предположения, что курс евро на дату возврата займа, установленный ЦБ РФ, составит 34,5 руб/евро, организация должна будет перечислить заимодавцу сумму, равную 345 000 руб. (10 000 евро х 34,5 руб/евро), т.е. сумма обязательства возрастет. Возникшая отрицательная курсовая разница учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по договору займа, и расходы в виде средств, возвращаемых в погашение займа, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ величина расходов (процентов) по долговым обязательствам, учитываемых для целей налогообложения прибыли, формируется с учетом суммовых разниц по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим уплате в рублях.

Исходя из общего определения суммовых разниц, приведенного в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в целях гл. 25 НК РФ под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. То есть суммовой разницей признается разница, возникающая на дату исполнения обязательства по оплате (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом гл. 25 НК РФ не содержит требования о переоценке на последнее число текущего месяца денежных обязательств, выраженных в валюте и подлежащих оплате в рублях, аналогично обязательствам, выраженным и подлежащим оплате в валюте.

Основываясь на вышеизложенном, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в отношении заемных обязательств, сумма которых выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях, суммовой разницей признается разница между рублевой суммой, полученной заемщиком, и рублевой суммой, возвращенной им заимодавцу <**>.

В данном случае из-за роста курса евро в налоговом учете на дату возвращения займа образуется отрицательная суммовая разница в размере 445 руб. (10 000 евро х 34,5 руб/евро - 10 000 евро х 34,4555 руб/евро).

Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ организация вправе признать в качестве расхода сумму, не превышающую 3540,89 руб. (344 555 руб. х (11% х 1,1) / 365 дн. х 31 дн.). Поскольку возникшая отрицательная суммовая разница меньше указанной величины, то организация вправе признать расходом в налоговом учете отрицательную суммовую разницу, равную 445 руб.

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышесказанного, доходы и расходы в виде разниц, возникающих по расчетам с заимодавцем, в бухгалтерском и налоговом учете возникают в разные периоды и в разных суммах: в бухгалтерском учете на 31.01.2007 и на дату погашения займа, а в налоговом учете только на дату погашения займа. Из-за различного порядка пересчета задолженности по займу в учете организации образуются две постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А именно, на 31.01.2007 возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива, а на 25.02.2007 возникает постоянная разница в сумме превышения расхода, признанного для целей бухгалтерского учета над величиной расхода, признанного для целей налогового учета. Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись 25.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Договор займа,|
   |денежных средств по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  51  |  66  |344 555|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |заемному обязательству   |      |      |       |                |
   |((34,4555 — 34,3896) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 10 000)                |  66  | 91—1 |    659| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(659 х 24%)              |  68  |  99  | 158,16| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 25.02.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |заемному обязательству   |      |      |       |                |
   |((34,5 — 34,3896) х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 10 000)                | 91—2 |  66  |  1 104| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражен возврат займа    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,5)          |  66  |  51  |345 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1104 — 445) х 24%)     |  99  |  68  | 158,16| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В общем случае отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Но согласно п. 2 ПБУ 15/01 данное Положение не применяется к беспроцентным займам. <**> Отметим, что, по мнению Минфина России (см. Письма от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147), отрицательные разницы у заемщика являются платой за пользование займом и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительные разницы признаются внереализационным доходом; при этом моментом возникновения данных расходов и доходов в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ является последняя дата соответствующего отчетного периода или дата погашения займа (частично или полностью). В случае если организация примет решение руководствоваться приведенными Письмами Минфина России, то в налоговом учете организации (так же как и в бухгалтерском учете) на 31.01.2007 следует признать внереализационный доход, а 25.02.2007 - внереализационный расход в виде платы за пользование заемными средствами (нормируемый по ст. 269 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.03.2007 ————