Организация розничной торговли с целью увеличения объема продаж выдает именные подарочные сертификаты покупателям, совершившим покупку на сумму свыше 15 000 руб. Владелец именного подарочного сертификата получает право на приобретение товаров из имеющихся в наличии на сумму, не превышающую номинал сертификата (1000 руб.). В случае превышения стоимости приобретаемого товара над номиналом сертификата владелец сертификата доплачивает разницу; в случае если стоимость приобретаемого товара меньше номинала сертификата, разница покупателю не выплачивается. Срок действия сертификатов ограничен.

Как отразить в учете организации выдачу именного подарочного сертификата в феврале и его погашение в марте в связи с окончанием срока действия сертификата, не предъявленного его владельцем? Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Бухгалтерский учет

Выдавая именной подарочный сертификат, организация розничной торговли принимает на себя обязательство передать владельцу сертификата товар стоимостью не более номинала сертификата из имеющегося в наличии на дату предъявления сертификата. В рассматриваемой ситуации подарочные сертификаты выдаются покупателям магазина, совершившим покупку на сумму, превышающую 15 000 руб. Поскольку целью данной акции является увеличение объема продаж в текущем периоде <*>, то считаем, что в бухгалтерском учете, руководствуясь требованием осмотрительности, организация при выдаче именного подарочного сертификата признает расход по обычным видам деятельности и кредиторскую задолженность перед получателем сертификата в размере номинала сертификата (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации владелец именного подарочного сертификата не воспользовался предоставленным ему правом на получение товара стоимостью, не превышающей 1000 руб. В марте в связи с окончанием срока действия сертификата организация списывает отраженную в феврале кредиторскую задолженность и признает прочий доход записью по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При безвозмездной передаче организацией торговли подарочного сертификата не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, и, следовательно, не возникает объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в феврале организация не признает расход при выдаче именного подарочного сертификата покупателю, совершившему покупку на сумму свыше 15 000 руб. (заметим, что расход в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок, организация признала бы в налоговом учете на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265, п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату предъявления сертификата его владельцем с целью получения скидки при приобретении товара). Однако в рассматриваемой ситуации подарочный сертификат так и не был предъявлен организации.

Доход в связи с истечением срока действия непредъявленного сертификата в налоговом учете организации также не признается.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из вышесказанного в рассматриваемой ситуации имеются следующие различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете, как указано выше, в феврале признан расход в сумме 1000 руб. В феврале, отражая расход в бухгалтерском учете при выдаче именного подарочного сертификата, организация имела основания предполагать, что в налоговом учете данный расход будет признан в последующих отчетных периодах, так как владелец именного подарочного сертификата приобретет товар на сумму не менее номинала сертификата (использует предоставленное ему право на скидку). Следовательно, в учете организации в феврале признается вычитаемая временная разница в сумме 1000 руб. и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В марте в связи с тем, что срок действия сертификата истек, в налоговом учете расход в размере номинала сертификата признан уже не будет ни в отчетном, ни в последующих периодах. Следовательно, непогашенная часть отложенного налогового актива списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства").

Кроме того, в марте в бухгалтерском учете организация признает прочий доход в сумме 1000 руб., который не признается в налоговом учете. В связи с этим возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражающийся по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 99 (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства") (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Ведомость выдачи|
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |     именных    |
   |задолженность перед      |      |      |       |   подарочных   |
   |получателем сертификата  |  44  |  62  |  1 000|  сертификатов  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 24%)             |  09  |  68  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   |          на дату окончания срока действия сертификата          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана кредиторская     |      |      |       |                |
   |задолженность перед      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |владельцем сертификата   |  62  | 91—1 |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  99  |  09  |    240|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 24%)             |  68  |  99  |    240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что рассматриваемую акцию можно назвать рекламной только в том случае, если информация о ней распространяется среди неопределенного круга лиц (например, в средствах массовой информации) (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.03.2007 ————