Организация (ООО) 02.04.2007 реорганизована путем присоединения к ней другой организации. Трудовые договоры с работниками присоединяющейся организации не расторгались. Каким образом в апреле 2007 г. исчисляются и отражаются в бухгалтерском учете организации ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы на примере одного работника (1968 года рождения), если за апрель ему начислена заработная плата в размере 35 000 руб., а налоговая база по ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.03.2007 в присоединяющейся организации составила 250 000 руб.?

Гражданско-правовые отношения

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Трудовые отношения

Реорганизация (в том числе в форме присоединения) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации (ч. 5 ст. 75 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на оплату труда являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

По мнению Минфина России, изложенному в п. 1 Письма от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179, в Письмах от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175, от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85 и от 23.11.2004 N 03-05-02-04/59, правопреемства в части формирования налоговой базы, в частности, по ЕСН, а также правопреемства в части применения пониженных ставок ЕСН законодательством не предусмотрено. У организации-правопреемника нет правовых оснований для учета в налоговой базе по ЕСН и базе по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с целью применения регрессивной шкалы ставок ЕСН и тарифов страховых взносов выплат и вознаграждений, начисленных работникам присоединившейся организации до ее реорганизации.

В то же время ряд федеральных арбитражных судов придерживается противоположной точки зрения, руководствуясь которой, организация-правопреемник может формировать налоговую базу по ЕСН (и соответственно базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) с учетом выплат, начисленных в пользу физических лиц за время их работы в присоединяемой организации до присоединения. То есть за организацией сохраняется право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 по делу N А58-5678/05, от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05).

В данной схеме при начислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исходим из условия, что организация руководствуется вышеуказанной точкой зрения Минфина России (т.е. не применяет регрессивную шкалу).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленная заработная плата относится к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ), а ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     | (26, |      |       |    платежная   |
   |плата работнику за апрель|  44) |  70  | 35 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |  20  |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             | (26, |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(35 000 х 26%)           |  44) |69—3—2|  9 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (35 000 х 14%)    |69—2—1|69—2—3|  4 900| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.03.2007 ————