Работник работал в организации по трудовому договору N 1 на условиях внешнего совместительства (на 0,25 ставки (два часа в день)). 22 марта 2007 г. трудовой договор N 1 расторгается (прекращается), а 23 марта (на следующий день после увольнения) с работником заключен трудовой договор N 2, в соответствии с которым он зачислен в штат на ту же должность на полную ставку (основное место работы). Заработная плата по данной ставке согласно штатному расписанию равна 14 700 руб. в месяц. На условиях совместительства работник работал с 1 сентября 2006 г., отпуск работнику не предоставлялся. Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели.

Как отразить в учете организации расчеты с работником за март 2007 г. в этой ситуации?

Трудовые отношения

Совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ч. 1 ст. 282 Трудового кодекса РФ). Согласно ч. 4 ст. 282 ТК РФ условие о совместительстве является обязательным для включения в трудовой договор. С 23 марта 2007 г. для работника данное место работы становится основным местом работы на условиях полной занятости (работа на полную ставку).

Прекращение трудового договора с внешним совместителем оформляется в общем порядке, установленном ст. 84.1 ТК РФ. В день прекращения трудового договора N 1 (в данном случае - 22 марта 2007 г.) работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет в соответствии со ст. 140 ТК РФ (ч. 3, 4 ст. 84.1 ТК РФ). В частности, работнику надлежит выплатить заработную плату за отработанные дни марта 2007 г. и компенсацию за неиспользованный отпуск (ч. 1 ст. 127 ТК РФ).

Расчет заработной платы

Заработная плата работника за отработанные " по совместительству дни марта 2007 г. составляет 2625 руб. (14 700 руб. х 0,25 / 21 дн. х 15 дн., где 21 дн. и 15 дн. - количество соответственно рабочих и отработанных по совместительству дней в марте 2007 г. по календарю 5-дневной рабочей недели).

За период с 23 по 31 марта 2007 г. работнику начисляется заработная плата в соответствии с " трудовым договором N 2 в сроки, установленные для выплаты заработной платы в организации (ч. 4, 6 ст. 136 ТК РФ). Сумма заработной платы за март 2007 г. по трудовому договору N 2 составляет 4200 руб. (14 700 руб. / 21 дн. х 6 дн.).

Расчет компенсации за неиспользованный отпуск

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику за 16,31 календарных дней отпуска (2,33 дн. х 7 мес.) (ч. 1 ст. 115, ч. 1 ст. 423 ТК РФ, п. п. 28, 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НТК СССР от 30.04.1930, Письма Роструда от 26.07.2006 N 1133-6, от 23.06.2006 N 944-6).

Для расчета суммы компенсации за неиспользованный отпуск организация рассчитывает средний дневной заработок данного работника в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Сумма начисленной за 12 последних календарных месяцев заработной платы делится на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).

В данном случае расчетным периодом является период с 1 сентября 2006 г. по 28 февраля 2007 г. (6 мес.), следовательно, сумма начисленной работнику за эти месяцы заработной платы делится на 6 мес. и 29,4. Соответственно, средний дневной заработок работника равен 125 руб. (14 700 руб. х 0,25 х 6 мес. / 6 мес. / 29,4), а сумма компенсации за неиспользованный отпуск - 2038,75 руб. (125 руб. х 16,31 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство, например, 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

При выплате работнику заработной платы и суммы компенсации за неиспользованный отпуск счет 70 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск являются доходом работника и включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). На основании п. 1 ст. 226 НК РФ исчисление, удержание и уплата в бюджет НДФЛ производится источником выплаты дохода, т.е. организацией. Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

ЕСН начисляется на сумму заработной платы и не начисляется на сумму компенсации за неиспользованный отпуск (п. 1 ст. 236, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Соответственно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются только на сумму заработной платы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

В данном случае в течение налогового периода между организацией и работником расторгнут действующий, а затем заключен новый трудовой договор. В соответствии с Общими требованиями к порядку заполнения индивидуальных и сводных

карточек учета

сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (Приложение 3 к Приказу МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443) в целях исчисления налоговой базы, сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) нарастающим итогом с начала года налогоплательщик может вести " одну индивидуальную карточку по данному физическому лицу. В такой индивидуальной карточке в поле "N договора" через запятую указываются номера трудовых договоров, заключенных с работником в текущем налоговом периоде; заполнению подлежат строки, относящиеся к месяцам налогового периода, в течение которых физическое лицо было связано с налогоплательщиком трудовыми договорами.

Исчисление авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам производится по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Взносы на обязательное социальное страхование

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются только на сумму заработной платы (п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке (иной кредитной организации) средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск учитываются в составе расходов на оплату труда (п. п. 1, 8 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 22 марта 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |                |
   |плата по трудовому       |      |      |       |    Расчетная   |
   |договору N 1 <*>         |  20  |  70  |   2625|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |  (расторжении) |
   |                         |      |      |       |    трудового   |
   |                         |      |      |       |    договора    |
   |Начислена компенсация за |      |      |       |  с работником  |
   |неиспользованный отпуск  |  20  |  70  |2038,75|  (увольнении)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |заработной платы и суммы |      |      |       |                |
   |компенсации за           |      |      |       |                |
   |неиспользованный отпуск  |      |      |       |                |
   |((2625 + 2038,75) х 13%) |      |      |       |    Налоговая   |
   |<**>                     |  70  |  68  |    606|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |заработная плата и       |      |      |       |                |
   |компенсация за           |      |      |       |                |
   |неиспользованный отпуск  |      |      |       |                |
   |за вычетом удержанного   |      |      |       |                |
   |НДФЛ                     |      |      |       |    Платежная   |
   |(2625 + 2038,75 — 606)   |  70  |  50  |4057,75|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 31 марта 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата по трудовому       |      |      |       |    платежная   |
   |договору N 2             |  20  |  70  |   4200|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |((2625 + 4200) х 26%)    |  20  |69—3—2| 1774,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |((2625 + 4200) х 14%)    |69—2—1|69—2—3|  955,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний ((2625 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 4200) х 1%) <***>      |  20  |69—1—2|  68,25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |    Налоговая   |
   |(4200 х 13%)             |  70  |  68  |    546|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |заработная плата за      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    платежная   |
   |(4200 — 546)             |  70  |  50  |   3654|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напоминаем, что заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). В данной схеме для упрощения примера записи по начислению и выплате заработной платы по трудовому договору N 1 приводятся в общей сумме, причитающейся работнику за 22 дня марта. <**> Минфин России в п. 1 Письма от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68 исходя из норм НК РФ разъяснил, что НДФЛ следует исчислять и удерживать один раз в месяц, а не при каждом начислении заработной платы, т.к. в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения работником дохода в виде заработной платы, начисленной за месяц, признается последний день этого месяца. Но в данном случае 22 марта организация должна произвести окончательный расчет с работником по трудовому договору N 1 - выплатить работнику причитающиеся ему по расторгаемому трудовому договору суммы (ч. 4 ст. 84.1, ч. 1 ст. 140 ТК РФ). В связи с этим, по нашему мнению, необходимо удержать НДФЛ при фактической выплате заработной платы за работу по совместительству и компенсации за неиспользованный отпуск (п. 4 ст. 226 НК РФ). <***> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для IX класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.03.2007 ————