Как отразить в учете организации - первоначального кредитора (заимодавца) и учесть при исчислении единого налога по УСН операции по уступке денежного требования к должнику, вытекающего из договора займа?

Организация А применяет УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. 31.01.2007 организация А предоставила организации Б денежные средства в сумме 500 000 руб. по договору займа сроком на 12 мес. под 20% годовых. Согласно договору проценты уплачиваются ежемесячно. 31.03.2007 организация уступила денежное требование по договору займа организации В за 450 000 руб. Денежные средства организация В перечислила в установленный договором срок - 16.04.2007.

Гражданско-правовые отношения

Организация по договору займа передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства, а заемщик обязуется в установленный договором срок возвратить такую же сумму денег, а также уплатить проценты в порядке и сумме, согласованными сторонами. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. 382 ГК РФ организация может уступить право требования к должнику (заемщику). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Предоставленные другим организациям займы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы займов, предоставленных организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, причитающиеся к получению от должника (организации Б) по договору займа, организация А отражает ежемесячно, на последнее число текущего месяца, в составе прочих доходов (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <*>.

В данном случае право требования к заемщику выбывает в результате продажи новому кредитору (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02).

Доходы и расходы, возникающие при выбытии финансового вложения, включаются в состав прочих доходов и расходов, для отражения которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

Специальный порядок определения доходов и расходов при уступке (переуступке) права требования гл. 26.2 НК РФ не установлен.

При исчислении единого налога по УСН в качестве доходов учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, за исключением доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ (абз. 2, 3, 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Таким образом, до момента уступки требования к заемщику организация А признает в качестве дохода сумму процентов, получаемых по договору займа (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация А продала право требования, вытекающее из договора займа.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются при исчислении единого налога по УСН денежные средства, которые получены по договорам займа, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения заимствований.

Однако в данном случае новый кредитор оплачивает организации приобретенное им право требования, а не возвращает сумму выданного организацией А займа. В связи с этим считаем, что пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в данной ситуации неприменим.

Уступка денежного требования к должнику в целях исчисления единого налога по УСН является реализацией имущественного права и учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249, абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При этом стоимость уступаемого права требования в целях исчисления единого налога по УСН не учитываются, так как это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства заемщику        | 58—3 |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в феврале                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |по заемному обязательству|      |      |       |                |
   |(500 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28) <*>                |  76  | 91—1 |  7 671| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемному обязательству   |  51  |  76  |  7 671|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в марте                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |по заемному обязательству|      |      |       |                |
   |(500 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31) <*>                |  76  | 91—1 |  8 493| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемному обязательству   |  51  |  76  |  8 493|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражен прочий           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доход от реализации      |      |      |       |  передачи прав |
   |денежного требования     |  76  | 91—1 |450 000| (документации) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма уступаемого|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |денежного требования     | 91—2 | 58—3 |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежного требования     |  51  |  76  |450 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проценты, причитающиеся к получению по выданным займам, согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 58. Поскольку в данном случае начисленные проценты не могут принести организации экономические выгоды в будущем, считаем, что некорректно учитывать их в составе финансовых вложений на счете 58. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.03.2007 ————