Организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю лекарственными средствами и розничную торговлю (через аптечную сеть). По розничной торговле уплачивается ЕНВД. В марте 2007 г. организация приобретает у правообладателя экземпляр компьютерной программы для ведения складского учета для использования в обоих видах деятельности. Как отражаются в учете организации указанные расходы и в каком размере можно принять к вычету НДС? Согласно условиям договора с правообладателем стоимость экземпляра программы - 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.), срок использования программы - 3 года. В I квартале 2007 г. организацией реализован товар на общую сумму 944 000 руб., в том числе: выручка от реализации товаров оптом - 590 000 руб. (том числе НДС 90 000 руб.), выручка от реализации товаров в розницу (т.е. по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) - 354 000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета распределение расходов на приобретение экземпляра компьютерной программы осуществляется пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой организацией деятельности в общей сумме выручки по всем видам деятельности. Налоговый период по НДС - квартал. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пп. "ж" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, программа для ведения складского учета не является нематериальным активом, так как при ее приобретении к организации не переходят исключительные права на данную программу.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Расходы, связанные с приобретением экземпляра компьютерной программы, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Порядок списания этих расходов подлежит отражению в учетной политике организации (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Налоговый учет

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, к счету 44 организация может открыть отдельные субсчета, например 44-1 "Расходы по деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения" и 44-2 "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".

В данном случае 58,55% ((590 000 руб. - 90 000 руб.) / ((590 000 руб. - 90 000 руб.) + 354 000 руб.) х 100%) расходов на приобретение экземпляра компьютерной программы относятся к расходам по деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения, а 41,45% (354 000 руб. / ((590 000 руб. - 90 000 руб.) + 354 000 руб.) х 100%) расходов на приобретение экземпляра компьютерной программы относятся к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Расходы организации, относящиеся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В налоговом учете расходы организации, осуществляющей деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (абз. 4 п. 9 ст. 274 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если условиями договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программы для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92).

Таким образом, расходы, связанные с приобретением экземпляра компьютерной программы, необходимо равномерно учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение трех лет в сумме 325,28 руб. (20 000 руб. х 58,55% / 3 / 12).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС по приобретенному экземпляру компьютерной программы отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с абз. 4, 5, 6 п. 4 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом (правообладателем) экземпляра компьютерной программы организации, осуществляющей как деятельность, в отношении которой она признается плательщиком НДС, так и деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, принимается к вычету либо учитывается в стоимости экземпляра программы в той пропорции, в которой эта программа используется в деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения (в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров по деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения (по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

При этом организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как в деятельности, подпадающей под действие общей системы налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, определить, в какой доле сумма НДС, предъявленная продавцом экземпляра компьютерной программы, подлежит вычету, а в какой включается в ее стоимость, организация может только в конце налогового периода, в котором данный экземпляр программы принят к учету, до этого момента сумма НДС может учитываться обособленного на счете 19.

В рассматриваемой ситуации, как было определено выше, доля стоимости товаров, отгруженных оптом, в общей стоимости отгруженных товаров составляет 58,55%, а доля стоимости товаров, отгруженных в розницу, - 41,45% .

Следовательно, 58,55% суммы НДС, предъявленной продавцом экземпляра компьютерной программы, подлежат вычету, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Соответственно, 41,45% суммы НДС, предъявленной продавцом экземпляра компьютерной программы, подлежат отнесению на увеличение стоимости компьютерной программы, учтенной в составе расходов будущих периодов.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость экземпляра     |      |      |       |                |
   |компьютерной программы   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |     Договор,   |
   |(23 600 — 3600)          |  97  |  60  | 20 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному экземпляру|      |      |       |                |
   |компьютерной программы   |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |продавцу за приобретенный|      |      |       |Выписка банка по|
   |экземпляр программы      |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено ежемесячное     |      |      |       |                |
   |списание стоимости       |      |      |       |                |
   |экземпляра программы на  |      |      |       |                |
   |расходы на продажу,      |      |      |       |                |
   |относящиеся к            |      |      |       |                |
   |деятельности, подпадающей|      |      |       |                |
   |под действие общей       |      |      |       |                |
   |системы налогообложения  |      |      |       |                |
   |(20 000 х 58,55% / 3 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    | 44—1 |  97  | 325,28| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено ежемесячное     |      |      |       |                |
   |списание стоимости       |      |      |       |                |
   |экземпляра программы на  |      |      |       |                |
   |расходы на продажу,      |      |      |       |                |
   |относящиеся к            |      |      |       |                |
   |деятельности, подпадающей|      |      |       |                |
   |под действие системы     |      |      |       |                |
   |налогообложения в виде   |      |      |       |                |
   |ЕНВД                     |      |      |       |                |
   |(20 000 х 41,45% / 3 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    | 44—2 |  97  |230, 28| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |приобретенному экземпляру|      |      |       |                |
   |программы в части,       |      |      |       |                |
   |относящейся к            |      |      |       |                |
   |деятельности, подпадающей|      |      |       |                |
   |под действие системы     |      |      |       |                |
   |налогообложения в виде   |      |      |       |                |
   |ЕНВД, отражена в составе |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3600 х 41,45%)          |  97  |  19  |1 492,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части, относящейся |      |      |       |                |
   |к деятельности,          |      |      |       |                |
   |подпадающей под действие |      |      |       |                |
   |общей системы            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |налогообложения          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3600 х 58,55%)          |  68  |  19  |2 107,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, учтенная в    |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |                |
   |периодов, ежемесячно     |      |      |       |                |
   |списывается на расходы на|      |      |       |                |
   |продажу, относящиеся к   |      |      |       |                |
   |деятельности, подпадающей|      |      |       |                |
   |под действие системы     |      |      |       |                |
   |налогообложения в виде   |      |      |       |                |
   |ЕНВД                     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1492,2 / 3 / 12)        | 44—2 |  97  |  41,45| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.Е.Иванова Консалтинговая группа "Аюдар" 14.03.2007 ————