Организация для строительства офисного здания 31.01.2007 получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату получения, под выданный в этот же день собственный вексель на сумму 100 000 евро (без оговорки эффективного платежа в евро). Срок платежа по векселю - "по предъявлении, но не ранее 31.05.2007". По векселю предусмотрены проценты по ставке 11,55% годовых с даты выдачи векселя. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006, если вексель предъявлен к платежу 31.05.2007, а строительство на эту дату еще не завершено?

Гражданско-правовые отношения

В удостоверение договора займа заемщиком может быть выдан вексель, сумма которого может указываться в иностранной валюте (ст. 815 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов банка России", вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа в Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ.

Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее определенного срока" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня, когда данный вексель может быть предъявлен к платежу (даты, указанной как "не ранее") (ст. ст. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе).

По такому векселю векселедатель может установить условие об уплате процентов (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете получение заемных средств под выданный вексель отражается в порядке, установленном пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Сумма полученных под выданный вексель денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме долга" (например, 66-1).

Предусмотренные по векселю проценты в бухгалтерском учете начисляются ежемесячно (п. 17, пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01). Обязательство организации по уплате процентов по векселю считается обязательством в иностранной валюте, которое подлежит оплате в рублях в порядке, установленном п. 2 ст. 317 ГК РФ (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации").

В данном случае вексель удостоверяет получение заемных средств, которые используются для строительства собственного офисного здания, т.е. инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/01).

Следовательно, затраты в виде предусмотренных по векселю процентов относятся на стоимость строящегося здания (п. п. 12, 23, 25, 27 ПБУ 15/01). Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по начисленным процентам" (например, 66-2).

В рассматриваемом случае суммы ежемесячно начисляемых процентов по векселю составляют:

- в феврале - 886,03 евро (100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 28 дней);

- в марте и мае - 980,96 евро (100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 31 день);

- в апреле - 949,32 евро (100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 30 дней).

В данном случае сумма векселя и начисленные по векселю проценты выражены в евро, но, как указывалось выше, подлежат оплате в рублях.

Следовательно, в бухгалтерском учете обязательства по векселю (вексельная сумма, а также начисленные по векселю проценты) подлежат пересчету в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на отчетные даты (в данном случае - на 28.02.2007, 31.03.2007, 30.04.2007), а также на дату оплаты векселя (31.05.2007) (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Возникающие при пересчете вексельной суммы в рубли курсовые разницы относятся на прочие расходы либо прочие доходы организации (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Что касается курсовых разниц, возникающих по начисленным по векселю процентам, то в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 в бухгалтерском учете расходы в виде курсовых разниц, возникающих по начисленным по векселю процентам, отражаются как затраты, связанные с получением и использованием заемных средств. На наш взгляд, из указанной нормы следует, что возникающие отрицательные курсовые разницы в данном случае должны (как и сами проценты по векселю) относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива, для строительства которого привлечены денежные средства под выданный вексель (п. п. 12, 13 ПБУ 15/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по векселю включаются в состав внереализационных расходов, при этом предельная величина таких расходов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) принимается равной сумме, исчисленной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ) <*>.

В данном случае вышеуказанная предельная величина процентов по векселю исчисляется по ставке 11,55% (10,5% х 1,1) (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У), что равно процентной ставке, указанной в векселе.

Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов может быть включена вся сумма предусмотренных по векселю процентов (без учета суммовой разницы по вексельной сумме).

Расходы в виде предусмотренных по векселю процентов отражаются в налоговом учете организации ежемесячно и пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (на последний день месяца, а также на дату оплаты векселя) (абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 2, 3 п. 5 ст. 252, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, суммы процентов по векселю, признаваемые в налоговом учете в составе расходов, равны суммам процентов по векселю, включаемым в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость строящегося объекта.

В отношении налогового учета суммовой разницы, возникающей по указанной в евро вексельной сумме в виде разницы между выплаченной по векселю суммой и суммой полученных при выдаче векселя денежных средств, отметим следующее.

В рассматриваемой ситуации в случае возникновения отрицательной суммовой разницы она не будет включаться в состав расходов (в качестве расхода на уплату процентов по векселю, предусмотренного п. 1 ст. 269 НК РФ), поскольку процентная ставка по векселю (11,55%) равна рассчитанной выше предельной величине, на основании которой исчисляется предельная сумма расходов на уплату процентов по векселю.

В случае же возникновения положительной суммовой разницы она включается в состав внереализационных доходов (см. Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, п. 1 разъяснений по применению ст. 269 НК РФ, приведенных в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738)).

При этом согласно разъяснениям, содержащимся в указанных Письмах, суммовые разницы, возникающие по основной сумме долга, на основании п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ следует учитывать на конец отчетного периода. На наш взгляд, такая точка зрения представляется не бесспорной по следующим основаниям.

Как указывалось выше, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что организация определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом, включая "суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах".

Отдельного порядка признания указанных в ст. 269 НК РФ суммовых разниц гл. 25 НК РФ не содержит, однако понятие суммовой разницы, возникающей по расчетам за товары (работы, услуги, имущественные права), приведено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях <**>.

В силу приведенного определения суммовая разница может возникнуть только на дату исполнения обязательства, выраженного в условных единицах.

Заметим, что в других отраслях законодательства (в том числе и законодательстве о бухгалтерском учете) в настоящее время такого понятия, как суммовая разница, возникающая по обязательствам в иностранной валюте, подлежащим оплате в рублях, также не содержится.

Производить переоценку обязательств по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, гл. 25 НК РФ налогоплательщиков не обязывает (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 01.09.2004 N 03-03-01-05/3). Более того, согласно нормам, содержащимся в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли переоценка (с целью отражения в составе доходов и расходов курсовых разниц) не производится.

На основании изложенного, а также руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, организация, на наш взгляд, может установить в учетной политике для целей налогообложения, что суммовые разницы по долговым обязательствам в иностранной валюте, подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов на дату погашения этих долговых обязательств.

Что касается начисленных по векселю процентов, то по ним в налоговом учете также может возникать суммовая разница.

По мнению налоговых органов, приведенному в вышеназванном Письме МНС России N 02-5-11/12@, суммовые разницы, возникающие по процентам по долговым обязательствам, учитываются в общеустановленном для учета суммовых разниц порядке.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете суммы расходов и доходов по векселю, а также даты их признания не совпадают, то у организации образуются постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств и активов (в части признаваемых в бухгалтерском учете в составе расходов и доходов курсовых разниц, возникших на отчетную дату по основной сумме долга, которые никогда не будут признаны в налоговом учете) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Что касается курсовых разниц, возникающих в бухгалтерском учете по процентам по векселю, которые относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта, то на дату их отражения в учете постоянных разниц у организации не возникает, т.к. в налоговом учете такие курсовые разницы не признаются. Однако данная операция приводит к возникновению разницы между первоначальной стоимостью строящегося объекта в бухгалтерском и налоговом учете (на общую сумму признанных в бухгалтерском учете отрицательных курсовых разниц). Соответственно, при начислении амортизации (в части суммы амортизации, приходящейся на указанные курсовые разницы) организация будет отражать в бухгалтерском учете возникшие постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, как указывалось выше, в бухгалтерском учете суммы начисленных по векселю процентов включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта и будут списываться посредством начисления амортизации, а в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода.

Соответственно, в бухгалтерском учете при начислении процентов по векселю возникают налогооблагаемые временные разницы и отражаются суммы соответствующих им отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по построенному объекту (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02, п. п. 23, 24 ПБУ 15/01).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

В таблице курсы евро по отношению к рублю приведены условно и составляют: на 31.01.2007 - 34,6 руб/евро; на 28.02.2007 - 34,4 руб/евро; на 31.03.2007 и 30.04.2007 - 34,5 руб/евро; на 31.05.2007 - 34,7 руб/евро.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     31.01.2007 (курс 34,6 руб/евро)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получены денежные        |      |      |       |   расчетному   |
   |средства по договору     |      |      |       |     счету,     |
   |займа, оформленному      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселем (100 000 х 34,6)|  51  | 66—1 |3460000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                28.02.2007 (курс 34,4 руб/евро)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(886,03 х 34,4)          | 08—3 | 66—2 | 30 479| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 479 х 24%)           |  68  |  77  |  7 315| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,4 — 34,6))| 66—1 | 91—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с суммы  |      |      |       |                |
   |курсовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  68  |  99  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                31.03.2007 (курс 34,5 руб/евро)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(980,96 х 34,5)          | 08—3 | 66—2 | 33 843| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(33 843 х 24%)           |  68  |  77  |  8 122| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,4))| 91—2 | 66—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за февраль  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(886,03 х (34,5 — 34,4)) | 08—3 | 66—2 |     89| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                30.04.2007 (курс 34,5 руб/евро)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(949,32 х 34,5)          | 08—3 | 66—2 | 32 752| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(32 752 х 24%)           |  68  |  77  |  7 860| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 31.05.2007 (курс 34,7 руб/евро)                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(980,96 х 34,7)          | 08—3 | 66—2 | 34 039| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(34 039 х 24%)           |  68  |  77  |  8 169| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена вексельная     |      |      |       |                |
   |сумма                    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,7)         | 66—1 |  51  |3470000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,7 — 34,5))| 91—2 | 66—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  99  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю (100 000 х       |      |      |       |                |
   |х 11,55% / 365 х 120 х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 34,7)                  | 66—2 |  51  |131 765|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам             |      |      |       |                |
   |((886,03 + 980,96 +      |      |      |       |                |
   |+ 949,32) х (34,7 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5))                 | 91—2 | 66—2 |  563  | справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с разницы|      |      |       |                |
   |между расходами в виде   |      |      |       |                |
   |суммовой разницы по      |      |      |       |                |
   |процентам по векселю,    |      |      |       |                |
   |признанными в налоговом  |      |      |       |                |
   |учете, и расходом,       |      |      |       |                |
   |признанными в            |      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((652 — 563) х 24%) <***>|  68  |  99  |     21| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли обязательство по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, на основании положений п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ рассматривается как обязательство в рублях. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115. <**> По мнению налоговых органов, содержащемуся в вышеуказанном Письме МНС России, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в ст. ст. 250 и 265 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (см. Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256). <***> Сумма возникшей суммовой разницы по начисленным по векселю процентам в налоговом учете составляет 652 руб. (886,03 евро х (34,7 руб/евро - 34,4 руб/евро) + (980,96 евро + 949,32 евро) х (34,7 руб/евро - 34,5 руб/евро)). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.03.2007 ————