Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете компьютерную программу, полученную безвозмездно от учредителя (физического лица), доля которого в уставном капитале составляет 70%? Программа приобретена учредителем за плату, ее текущая рыночная стоимость составляет 24 000 руб. Организация планирует использовать программу для ведения бухгалтерского учета в течение 2 лет.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 16 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" передача права собственности на экземпляр программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. Заметим, что в этом случае к получателю (приобретателю) экземпляра программы не переходят авторские права на использование программы, под которым понимается выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по введению программы в хозяйственный оборот (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).

Бухгалтерский учет

В отношении экземпляров программ для ЭВМ Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не применяется (пп. "в" п. 2 ПБУ 14/2000).

В общем случае в бухгалтерском учете затраты по приобретению экземпляра компьютерной программы отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и признанием расходами по обычным видам деятельности в качестве управленческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация получила экземпляр программы безвозмездно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Считаем, что в рассматриваемой ситуации организация отражает в бухгалтерском учете безвозмездно полученный экземпляр программы, которая используется для управленческих нужд, по ее текущей рыночной стоимости (п. п. 7.1, 7.2, пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 7.2.2, 8.3, пп. "в" п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России); абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

На основании вышесказанного организация производит запись по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму, равную текущей рыночной стоимости безвозмездно полученного экземпляра программы <*>.

По мере списания (ежемесячно, например равномерно) со счета 97 стоимости используемой компьютерной программы на счета учета затрат на производство или расходов на продажу организация признает прочий доход, отражая его по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение имущества (работ, услуг) или имущественного права признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Исключением являются случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, в частности безвозмездное получение имущества от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку, как указано выше, получение экземпляра компьютерной программы квалифицируется как получение имущества и не является приобретением имущественных прав, то в данной ситуации применима норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и организация не признает доход в целях налогообложения прибыли. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете организация ежемесячно признает доход и расход в равных суммах, а в налоговом учете в связи с безвозмездным получением и дальнейшим использованием экземпляра программы организация не признает ни доходов, ни расходов. Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, вправе не отражать ежемесячно постоянные разницы, а также возникающие в равных суммах постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету полученный|      |      |       |                |
   |безвозмездно экземпляр   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |компьютерной программы   |  97  | 98—2 | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 2 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов   |  20  |      |       |                |
   |будущих периодов         | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 / 2 / 12)        |  44) |  97  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов признана        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочим доходом           | 98—2 | 91—1 |  1 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что величина рыночной стоимости программы является существенной для организации, то есть выполняется критерий отражения в бухгалтерском учете имущества, установленный п. 8.2 Концепции. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.03.2007 ————