Как отразить в учете расчеты с заказчиком за выполненные работы, стоимость которых определена в евро и подлежит оплате в рублях, в случае, если в счет оплаты выполненных работ по соглашению об отступном заказчик передает организации-исполнителю материалы?

Типография выполнила работы, договорная стоимость которых составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан сторонами 15.01.2007. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. По соглашению сторон о предоставлении отступного 02.02.2007 заказчик в оплату выполненных работ передал партию бумаги.

На 15.01.2007 курс евро составляет 34,3136 руб/евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб/евро, а на дату получения бумаги - 34,4929 руб/евро. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Бухгалтерский учет

Выручка от выполнения работ в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на даты совершения операций в иностранной валюте, а также на последний день каждого месяца по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату пересчета (п. п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникающей на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) составляет 404 900 руб. (11 800 евро х 34,3136 руб/евро).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При пересчете дебиторской задолженности на 31.01.2007 в связи с повышением курса евро возникает положительная курсовая разница, которая включается в прочие доходы того периода, в котором произведен пересчет, и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно ст. 409 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

При этом следует учитывать, что заключение соглашения об отступном не прекращает обязательства. Обязательство прекращается на дату предоставления отступного (см. п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102)). Следовательно, организация производит пересчет дебиторской задолженности заказчика на дату получения отступного - 02.02.2007 (а не на дату заключения соглашения об отступном). В связи с повышением курса евро на дату погашения дебиторской задолженности по сравнению с курсом, установленным на 31.01.2007, возникает положительная курсовая разница, признаваемая прочим доходом, которая отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 62.

Полученная от заказчика бумага включается в состав материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается сумма погашаемого обязательства заказчика по оплате выполненных работ без учета НДС, и отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. При этом стоимость выполненных работ (без включения в нее НДС) формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Начисленная к уплате сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с нормой абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная заказчику, перечисляется им организации на основании отдельного платежного поручения. Следовательно, передачей бумаги погашается обязательство заказчика по оплате работ без учета НДС.

На основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Поскольку стоимость полученной в оплату выполненных работ бумаги признана сторонами равной сумме задолженности заказчика (без учета НДС), исчисленной по курсу евро на дату ее погашения, то и налоговая база по НДС увеличивается до этой суммы. На дату получения отступного в связи с увеличением курса евро по сравнению с курсом, установленным ЦБ РФ на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, организация доначисляет НДС записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.

Что касается суммы НДС, предъявленной заказчиком при передаче бумаги, то эта сумма отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 62. Указанную сумму НДС организация перечисляет заказчику платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). Организация вправе произвести налоговый вычет в данной сумме после принятия к учету бумаги и при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата реализации этих товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ, то в рассматриваемой ситуации доход от выполнения работ признается в налоговом учете организации на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (так же, как и в бухгалтерском учете).

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения прибыли метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от выполнения работ исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.

При определении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли указанная сумма может быть признана прочим расходом, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В общем случае в целях налогообложения прибыли стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС) и иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, стоимость полученной от заказчика бумаги равна сумме погашенного требования к нему (без учета НДС).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете в связи с изменением курса евро организация на 31.01.2007 признает прочий доход в сумме положительной курсовой разницы, а в налоговом учете данный доход не признается. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату получения отступного от заказчика в бухгалтерском учете признается прочий доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей в связи с повышением курса евро на эту дату по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (31.01.2007). В налоговом учете на эту дату признается внереализационный доход в виде суммовой разницы, сумма которого превышает сумму прочего дохода, признаваемого в бухгалтерском учете. В связи с этим в учете образуется постоянная разница в сумме 897 руб. (11 800 евро х (34,4929 руб/евро - 34,3136 руб/евро) - 11 800 евро х (34,4929 руб/евро - 34,3896 руб/евро)), которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            15.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3136 руб/евро)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |      работ,    |
   |выполнения работ         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 х 34,3136)       |  62  | 90—1 |404 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |выполнения работ         |      |      |       |                |
   |(1800 х 34,3136)         | 90—3 | 68—1 | 61 764|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            31.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3896 руб/евро)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с заказчиком |      |      |       |                |
   |(11 800 х (34,3896 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3136))              |  62  | 91—1 |    897| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(897 х 24%)              | 68—2 |  99  |    215| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату получения отступного (курс ЦБ РФ — 34,4929 руб/евро)  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с заказчиком |      |      |       |                |
   |(11 800 х (34,4929 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3896))              |  62  | 91—1 |  1 219| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(897 х 24%)              |  99  | 68—2 |    215| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |По соглашению об         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |отступном получена бумага|      |      |       |    документы   |
   |от заказчика ((11 800 —  |      |      |       |   поставщика,  |
   |— 1800) х 34,4929)       |  10  |  62  |344 929| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный при        |      |      |       |                |
   |передаче бумаги          |      |      |       |                |
   |(1800 х 34,4929)         |  19  |  62  | 62 087|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный при        |      |      |       |                |
   |передаче бумаги <*>      | 68—1 |  19  | 62 087|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен от заказчика     |      |      |       |                |
   |предъявленный ему НДС    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1800 х 34,4929)         |  51  |  62  | 62 087|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения полученной    |      |      |       |                |
   |оплаты (без НДС) над     |      |      |       |                |
   |суммой ранее признанной  |      |      |       |                |
   |выручки (без НДС)        |      |      |       |                |
   |((344 929 — 10 000 х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 34,3136) х 18%)        | 91—2 | 68—1 |    323| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен заказчику НДС,|      |      |       |                |
   |предъявленный им при     |      |      |       |Выписка банка по|
   |передаче бумаги          |  62  |  51  | 62 087|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, не применяется п. 2 ст. 172 НК РФ, так как отсутствует оплата приобретенной бумаги собственным имуществом организации (организация выполнила работы). Следовательно, вычет НДС производится в полной сумме, указанной в счете-фактуре заказчика, независимо от факта уплаты налога денежными средствами. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.03.2007 ————