Как отразить в учете торговой организации расчеты со штатным работником, с которым дополнительно заключен договор подряда на выполнение работ по замене напольного покрытия в офисе? Договорная стоимость работ составляет 10 000 руб. Согласно договору работы должны производиться работником в нерабочее время. Работник не зарегистрирован в качестве предпринимателя. Уплата взносов в ФСС РФ договором не предусмотрена.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на ремонт офиса являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость ремонтных работ отражается в учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В рассматриваемой ситуации ремонт офиса выполнен штатным работником организации, в должностные обязанности которого не входит проведение такого рода работ. Замена напольного покрытия произведена работником на основании заключенного с ним договора подряда, а не в рамках трудового договора (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). Тем не менее считаем, что расчеты с работником организации по оплате выполненных работ могут отражаться в бухгалтерском учете организации с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", например, на отдельном субсчете "Расчеты с персоналом по оплате работ по гражданско-правовым договорам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

ЕСН и страховые взносы

Для организаций выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ). Начисленная с вознаграждения работника сумма ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 44.

Объект налогообложения и налоговая база по ЕСН признаются объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, и п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в расходы организации на оплату труда включаются только расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). В рассматриваемой ситуации договор подряда заключен с работником организации, состоящим в штате организации.

Согласно разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11) и ФНС России (см. Письмо от 20.10.2006 N 02-1-08/222@) расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ <*>. Считаем, что в рассматриваемой ситуации стоимость работ по замене напольного покрытия в офисе может быть включена в состав расходов на ремонт и учтена в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были осуществлены (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли начисленная сумма ЕСН признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Договорная стоимость работ, выполненных работником по договору подряда, является его доходом и включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из дохода при его фактической выплате и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ производится при фактической выплате дохода физическому лицу и отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |   выполненных  |
   |оплате выполненных работ |  44  |  70  | 10 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х (26% — 2,9%))  |  44  |69—3—2|  2 310| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (10 000 х 14%)    |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |выплачиваемого дохода    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 х 13%)           |  70  |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |работнику по договору    |      |      |       |    Расходный   |
   |подряда (10 000 — 1300)  |  70  |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения по данному вопросу. Из разъяснений, содержащихся в Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, следует, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера не включаются в состав расходов на оплату труда и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.03.2007 ————