Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение легкового автомобиля, если в месяце приобретения он передан в безвозмездное пользование дочерней фирме? Учетной политикой организации предусмотрено применение 10%-ной амортизационной премии в целях налогообложения прибыли.

В январе 2007 г. организация приобрела за 348 100 руб., в том числе НДС - 53 100 руб., и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль. В этом же месяце по распоряжению руководителя автомобиль передан в безвозмездное пользование дочерней фирме сроком на 8 месяцев (с 25.01.2007 по 24.09.2007).

Срок полезного использования автомобиля как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлен организацией равным 5 годам (60 мес.) на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды (п. п. 1, 2 ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете автомобиль, приобретенный организацией, учитывается в составе объектов основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, предусмотренном п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. п. 4, 7 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составит 295 000 руб. (348 100 руб. - 53 100 руб.).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При применении линейного способа амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается за исключением случаев, установленных п. 23 ПБУ 6/01. Таким образом, при передаче объекта ОС в безвозмездное пользование амортизация начисляется в бухгалтерском учете в общем порядке. Ежемесячная сумма амортизации составит 4917 руб. (295 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

При этом амортизационные отчисления по ОС, переданному в безвозмездное пользование, отражаются в составе прочих расходов организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная стоимость объекта ОС списывается в дебет счета 01 "Основные средства" со счета 08. Передача объекта ОС в безвозмездное пользование отражается в аналитическом учете по счету 01. Например, по дебету аналитического счета 01-б "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" и кредиту аналитического счета 01-э "Основные средства в эксплуатации".

Начисление амортизации по объекту ОС отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (в период нахождения объекта ОС в безвозмездном пользовании); на счетах учета затрат, например 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" (при использовании объекта ОС в основной деятельности).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный к уплате поставщиком автомобиля, организация вправе принять к вычету после принятия автомобиля на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Заметим, что, по мнению арбитражных судов, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам достаточен факт оприходования приобретенных основных средств на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). При этом Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В целях исчисления НДС предоставление объекта ОС в безвозмездное временное пользование рассматривается как безвозмездное оказание услуг и является объектом налогообложения на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по НДС в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8.

Предположим, что рыночная цена аренды аналогичного автомобиля составляет 6000 руб. в мес. (без учета НДС). В таком случае организация в течение срока безвозмездного пользования дочерней фирмой объектом ОС начисляет НДС в сумме 1080 руб. (6000 руб. х 18%) в месяц. В январе и сентябре объект ОС находится в безвозмездном пользовании не полные месяцы. Соответственно, НДС начисляется в суммах: в январе - 244 руб. (6000 руб. / 31 дн. х 7 дн. х 18%, где 31 дн. - количество дней в январе, а 7 дн. - количество дней, в течение которых автомобиль находился в безвозмездном пользовании), в сентябре - 864 руб. (6000 руб. / 30 дн. х 24 дн. х 18%, где 30 дн. - количество дней в сентябре, а 24 дн. - количество дней, в течение которых автомобиль находился в безвозмездном пользовании).

Начисленная сумма НДС отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", и признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль начисленная сумма НДС не учитывается в составе расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Приобретенный автомобиль в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). В данном случае автомобиль был введен в эксплуатацию в январе 2007 г. и в этом же месяце передан в безвозмездное пользование.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование. Следовательно, в течение срока действия договора о безвозмездном пользовании амортизация по автомобилю не начисляется.

По истечении срока действия договора безвозмездного пользования и возврате автомобиля организации амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат автомобиля (п. 2 ст. 322 НК РФ).

В Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1 разъяснено, что после возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. При этом срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования. Кроме того, в данном Письме указано, что положения гл. 25 НК РФ не содержат ограничений при использовании "амортизационной премии", предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в зависимости от способа использования амортизируемого имущества.

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации предусмотрено применение 10%-ной амортизационной премии в целях налогообложения прибыли. Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учитывая разъяснения Минфина России, организация в целях исчисления налога на прибыль в октябре 2007 г. вправе учесть в составе расходов расходы в виде капитальных вложений в размере не более 29 500 руб. (295 000 руб. х 10%).

Напомним, что сумма расходов в виде капитальных вложений также признается в качестве расходов как амортизационные отчисления (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140).

Кроме того, ежемесячно начиная с октября 2007 г. организация начисляет в налоговом учете амортизацию. При расчете суммы амортизации организация не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода сумма амортизационных отчислений за один месяц определяется как произведение первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, выраженного в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и впоследствии подлежит изменению только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения (абз. 1, 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поскольку в случае предоставления объекта ОС в безвозмездное пользование срок полезного использования не изменяется, то ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 1,6667% (1/60 мес. х 100%).

При этом амортизация по автомобилю в рассматриваемой ситуации будет начисляться до того момента, когда произойдет полное списание его первоначальной стоимости, либо до выбытия автомобиля из состава амортизируемого имущества <*>.

В таком случае ежемесячная сумма амортизации для целей исчисления налога на прибыль составит 4425 руб. ((295 000 руб. - 29 500 руб.) х 1,6667%).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку начисленная сумма НДС не учитывается для целей исчисления налога на прибыль, то в учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Кроме того, в связи с тем, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае различен. В связи с этим в учете организации с февраля по сентябрь ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы в сумме 4917 руб. и соответствующие им отложенные налоговые активы в сумме 1180 руб. (4917 руб. х 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

В октябре производится уменьшение вычитаемых временных разниц на сумму 29 008 руб. (29 500 руб. + 4425 руб. - 4917 руб.), а также уменьшение отложенных налоговых активов на сумму 6962 руб. (29 008 руб. х 24%) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

С ноября 2007 г. до момента окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете (январь 2012 г.) в учете ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы в сумме 492 руб. (4917 руб. - 4425 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые активы в сумме 118 руб. (492 руб. х 24%) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Уменьшение возникших отложенных налоговых активов производится после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2012 г.) до момента прекращения начисления амортизации в налоговом учете (сентябрь 2012 г.).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    документы   |
   |перед продавцом ОС       |  08  |  60  |295 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  19  |  60  | 53 100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |продавцом                | 68—1 |  19  | 53 100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Принят к учету введенный |      |      |       |передаче объекта|
   |в эксплуатацию объект ОС | 01—э |  08  |295 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику объекта ОС    |  60  |  51  |348 100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена передача объекта|      |      |       | карточка учета |
   |ОС в безвозмездное       |      |      |       |     объекта    |
   |пользование              | 01—б | 01—э |295 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен НДС             | 91—2 | 68—1 |    244|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства (244 х 24%)|  99  | 68—2 |     59| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с февраля по август 2007 г. (7 мес.)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен НДС             | 91—2 | 68—1 |  1 080|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1080 х 24%)             |  99  | 68—2 |    259| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | 91—2 |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4917 х 24%)             |  09  | 68—2 |  1 180| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен НДС             | 91—2 | 68—1 |    864|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства (864 х 24%)|  99  | 68—2 |    207| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | 91—2 |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4917 х 24%)             |  09  | 68—2 |  1 180| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи октября 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | (44) |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          | 68—2 |  09  |  6 962| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с ноября 2007 г. по январь 2012 г. (51 мес.)    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | (44) |  02  |  4 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4917 — 4425) х 24%)    |  09  | 68—2 |    118| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно с февраля 2012 г. по сентябрь 2012 г. (8 мес.)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4425 х 24%)             | 68—2 |  09  |  1 062| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичный вывод о порядке расчета нормы амортизации следует из Писем Минфина России, в которых разъясняется порядок начисления амортизации в случае проведения реконструкции (модернизации) объекта ОС без изменения срока полезного использования (см. Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 (п. 1 Письма); от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 (п. 2 Письма)). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————