Как отражаются в учете организации операции по реализации товаров, если аванс в размере 60% от стоимости товаров, выраженной в евро и подлежащей оплате в рублях, получен в 2006 г., а отгрузка товаров и окончательный расчет с покупателем произведены в 2007 г.? Организация в 2006 г. по договору поставки получила аванс в размере 60% от стоимости товаров. Полная стоимость товаров эквивалентна 110 000 евро (в том числе НДС 10% - 10 000 евро). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Товары отгружены покупателю 25.01.2007. Покупатель погасил задолженность 13.02.2007. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату получения аванса - 34,3 руб/евро;

на дату отгрузки товаров (25.01.2007) - 34,5 руб/евро;

на 31.01.2007 - 34,4 руб/евро;

на дату погашения задолженности покупателем (13.02.2007) - 34,3 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю. Сумма аванса, полученного от покупателя, признается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

В данном случае согласно договору сумма полученного аванса (частичной оплаты) в рублевой оценке по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, составляет 2 263 800 руб. (110 000 евро х 34,3 руб/евро х 60%).

Эта сумма отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 01.01.2007, если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пунктом 8 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Авансы относятся к средствам в расчетах, поименованным в п. 7 ПБУ 3/2006, поэтому они подлежат пересчету в рубли, в том числе на отчетную дату, а также по состоянию на 01.01.2007 (п. 3 Приказа Минфина России N 154н) по курсу, действующему на даты пересчета.

В данном случае соглашением сторон установлено, что расчеты производятся по курсу, соответствующему курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Полученный аванс в размере 60% стоимости товаров представляет собой частичную оплату. Следовательно, курс евро, по которому произведена рублевая оценка аванса, фиксируется на дату получения денежных средств. В дальнейшем в отношении именно этой суммы аванса действует именно этот курс расчетов независимо от колебаний курса, устанавливаемого ЦБ РФ.

Таким образом, пересчет суммы аванса, эквивалентной 66 000 евро (110 000 евро х 60%) и полученной в 2006 г. в рублях, на все даты пересчета, следующие за датой получения аванса (включая пересчет по состоянию на 01.01.2007), дает нулевые курсовые разницы.

На дату отгрузки товаров покупателю (25.01.2007) организация признает в бухгалтерском учете выручку от их продажи. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае выручка состоит из суммы поступившего ранее аванса (60% стоимости товаров) и дебиторской задолженности (40% стоимости товаров).

Выручка (доход) оценивается в рублях на дату совершения операции, то есть на дату признания дохода от реализации товаров (Приложение к ПБУ 3/2006), по курсу, действующему на эту дату (п. 6 ПБУ 3/2006). Как сказано выше, по соглашению сторон расчеты в данном случае осуществляются в рублях по курсу на дату оплаты. Следовательно, на дату признания дохода (на дату отгрузки товаров) организация применяет:

- курс евро, установленный ЦБ РФ на дату получения аванса (60% стоимости товаров), - в отношении суммы аванса;

- курс евро, установленный ЦБ РФ на дату отгрузки (признания дохода), - в отношении суммы образовавшейся дебиторской задолженности.

Таким образом, сумма выручки на дату отгрузки составляет 3 781 800 руб. (2 263 800 руб. + 110 000 евро х 40% х 34,5 руб/евро). Эта сумма отражается по дебету счета 62, субсчет, например, 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованные товары".

Сумма аванса, полученного от покупателя, на дату реализации товаров засчитывается в счет их оплаты записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 62, субсчет 62-1.

На отчетную дату (31.01.2007) дебиторская задолженность покупателя (средства в расчетах) подлежит пересчету (п. 8 ПБУ 3/2006). Для пересчета применяется курс ЦБ РФ, установленный на отчетную дату, - 34,4 руб/евро (п. 5 ПБУ 3/2006).

Поскольку курс евро, установленный ЦБ РФ на отчетную дату, снизился по сравнению с курсом на дату отгрузки товаров, в бухгалтерском учете возникнет отрицательная курсовая разница, равная 4400 руб. (110 000 евро х 40% х (34,4 руб/евро - 34,5 руб/евро)). Эта разница в бухгалтерском учете признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет второго порядка, например, 91-2-1 "Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, подлежащей оплате в рублях", и кредиту счета 62, субсчет 62-1 (п. 13 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату завершения расчетов по договору (дату погашения дебиторской задолженности покупателя) вновь производится ее пересчет в рубли по курсу, установленному соглашением сторон (п. 7 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемом случае на дату оплаты (завершения расчетов) курс евро по сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета (на отчетную дату) понизился. Следовательно, в бухгалтерском учете вновь отражается отрицательная курсовая разница в размере 4400 руб. (110 000 евро х 40% х (34,3 руб/евро - 34,4 руб/евро)).

На дату завершения расчетов с покупателя причитается 1 509 200 руб. (110 000 евро х 40% х 34,3 руб/евро). При поступлении на счет организации денежных средств закрытие дебиторской задолженности покупателя отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 62, субсчет 62-1.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С суммы полученного аванса организация по расчетной ставке 10/110 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ) исчислила НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), равный 205 800 руб. (2 263 800 руб. х 10/110).

Исчисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например 62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с авансов", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Реализация товаров облагается НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Сумма НДС, начисленная с выручки на дату отгрузки товаров (п. 14 ст. 167 НК РФ), составляет 343 800 руб. (3 781 800 руб. / 110 х 10) и отражается записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с аванса, подлежит вычету после даты реализации товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.

Минфин России считает, что если на дату оплаты курс снизился по сравнению с курсом на дату отгрузки, то у продавца нет оснований уменьшать сумму НДС, начисленную при отгрузке (см. Письмо от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом на дату реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, абз. 2 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемом случае из-за снижения курса евро на дату оплаты фактический доход продавца в налоговом учете оказался меньше дохода, признанного им при отгрузке товаров. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница, которая в налоговом учете является внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ). Исчисляется эта разница только в отношении дебиторской задолженности покупателя (то есть без учета аванса) (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@).

В налоговом учете отрицательная суммовая разница на дату окончательного расчета с покупателем составит 8800 руб. (110 000 евро х 40% х (34,3 руб/евро - 34,5 руб/евро)) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете пересчет задолженности покупателя на отчетную дату не предусмотрен. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку на дату окончательного расчета отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете (прочий расход) меньше, чем отрицательная суммовая разница в налоговом учете (внереализационный расход), то в бухгалтерском учете вновь возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату получения аванса (2006 г.), курс — 34,3 руб/евро    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 х 60% х 34,3)   |  51  | 62—2 |2263800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса    |      |      |       |                |
   |(2 263 800 х 10/110)     | 62—3 | 68—1 |205 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На дату отгрузки товаров (25.01.2007), курс — 34,5 руб/евро <**>|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |Отражена реализация      |      |      |       |    накладная,  |
   |товаров (2 263 800 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 110 000 х 40% х 34,5)  | 62—1 | 90—1 |3781800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(3 781 800 / 110 х 10)   | 90—3 | 68—1 |343 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма аванса зачтена в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет оплаты товаров      | 62—2 | 62—1 |2263800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |аванса                   | 68—1 | 62—3 |205 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На отчетную дату (31.01.2007), курс — 34,4 руб/евро      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |(110 000 х 40% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,4 — 34,5))         |91—2—1| 62—1 |  4 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4400 х 24%)             |  99  | 68—2 |  1 056| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату завершения расчетов (13.02.2007),           |
   |                    курс — 34,3 руб/евро <*>                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |(110 000 х 40% х         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,3 — 34,4))         |91—2—1| 62—1 |  4 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(110 000 х 40% х 34,3)   |  51  | 62—1 |1509200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4400 — 8800) х 24%)    | 68—2 |  99  |  1 056| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85, отрицательная суммовая разница в налоговом учете продавца определяется без учета НДС, поскольку в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются. Если руководствоваться этой точкой зрения, то в налоговом учете отрицательная суммовая разница за минусом НДС в данном случае составит не 8800 руб., а 8000 руб. ((110 000 евро - 10 000 евро) х 40% х (34,3 руб/евро - 34,5 руб/евро)). При этом постоянный налоговый актив будет меньше и составит 864 руб. ((4400 руб. - 8000 руб.) х 24%). Иными словами, уменьшение в налоговом учете внереализационного расхода в виде отрицательной суммовой разницы на сумму НДС означает увеличение суммы налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль. Поскольку в определении отрицательной суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) не содержится указания о выделении НДС из суммы возникших обязательств и требований, выраженных в условных единицах, считаем, что выделять эту сумму налога из суммовой разницы и рассматривать ее в качестве самостоятельного внереализационного расхода, который не учитывается для целей налогообложения прибыли, не следует. Тем более что в данном случае организация не уменьшает сумму НДС, уплаченную (подлежащую уплате) в бюджет по реализованным товарам, несмотря на снижение курса евро на дату окончательного расчета. <**> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по списанию покупной стоимости товаров, торговых издержек и формированию финансового результата. Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————