У организации имеются недоимка по налогу на имущество организаций в сумме 280 000 руб., задолженность по уплате пени в сумме 14 900 руб., а также штрафа за неуплату налога в сумме 56 000 руб., которые по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации от 12.03.2007 признаны безнадежными к взысканию. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по списанию таких задолженностей, пеней и штрафов?

Бухгалтерский учет

Согласно п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом (кредиторская задолженность перед бюджетом по налогу на имущество организаций, начисленным пеням и штрафам) должны быть согласованы с соответствующими органами и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. В данном случае организация производит списание в бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности по уплате налога, пеней и штрафов на дату принятия решения исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации о списании соответствующих сумм ввиду безнадежности их взыскания, т.е. 12.03.2007.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности кредиторская задолженность по уплате налога на имущество организаций, соответствующих пеней и штрафов (в сумме, согласованной с соответствующими органами) учитывается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма начисленных пеней и штрафов может учитываться на счете 68 обособленно. Начисление пеней и штрафов в бухгалтерском учете может производиться с использованием отдельного субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки", например 99-2 "Платежи за счет прибыли, оставшейся после налогообложения".

Согласно п. п. 2, 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма списанной кредиторской задолженности по налогу, пеням и штрафам является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 такие доходы признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором вынесено решение органом местного самоуправления о признании задолженности по уплате налога на имущество и задолженности по пеням и штрафам безнадежной и ее списании.

Сумма списанной кредиторской задолженности по налогу перед бюджетом отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию суммы пеней и штрафов по налогам и сборам нормативными актами не урегулирован. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация самостоятельно при формировании учетной политики разрабатывает способ отражения данной операции в бухгалтерском учете.

Организация может отразить списание сумм пеней и штрафов по дебету счета 68 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В этом случае данные суммы признаются прочими доходами (п. п. 2, 7, 10.6 ПБУ 9/99).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями - по региональным и местным налогам.

Согласно п. 2 ст. 59 НК РФ правила, предусмотренные п. 1 ст. 59 НК РФ, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.

В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ) к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 114 НК РФ задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не могла отождествляться с задолженностью по уплате налогов и сборов.

Отсутствие в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона N 144-ФЗ) прямого указания на пени и штрафы делала невозможным распространение нормы пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы пеней и штрафов. Такая позиция высказывалась Минфином России (см., например, Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/405, от 13.01.2006 N 03-03-02/5).

С 01.01.2007 в соответствии с п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 144-ФЗ норма пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяет свое действие на суммы пеней и штрафов.

Таким образом, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Согласно п. 33 ст. 270 НК РФ в случае если суммы налогов, начисленные в бюджеты различных уровней, ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, то при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, они подлежат исключению из состава расходов.

Считаем, что суммы таких налогов могут быть учтены в составе внереализационных доходов организации как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде на основании п. 10 ст. 250 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, доход в сумме списанной задолженности по налогу на имущество формирует как налоговую базу по налогу на прибыль, так и бухгалтерскую прибыль, а доход в сумме списанных пеней и штрафов - формирует только бухгалтерскую прибыль.

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, расходы и доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей.

Соответствующий постоянной разнице постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи марта 2007 г. при принятии решения    |
   |     исполнительным органом государственной власти субъекта     |
   |     Российской Федерации о безнадежности взыскания налога,     |
   |                       пени и штрафа                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Списана задолженность по |      |      |       |     справка,   |
   |налогу на имущество      |      |      |       |     Решение    |
   |организаций, пеням       |      |      |       |   о списании   |
   |и штрафам                |      |      |       |задолженности по|
   |(280 000 + 14 900 +      |      |      |       | налогу, пеням и|
   |+ 56 000) <*>            |  68  | 91—1 |350 900|    штрафам     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((14 900 + 56 000) х 24%)|  68  |  99  | 17 016| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае существует и другой вариант учета списания задолженности по пеням и штрафам. Расходы в виде сумм начисленных пеней и штрафов учитываются с использованием счета 99 (субсчет "Платежи за счет прибыли, оставшейся после налогообложения") (Инструкция по применению Плана счетов), следовательно, и признание доходов от их списания может отражаться записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99. Необходимо иметь в виду, что данная сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), с которой начисляется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, в бухгалтерском учете в этом случае не образуются разницы, учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02. Ю.М.Лермонтов Минфин России 09.03.2007 ————