Как отразить в учете организации - производителя пива операции по реализации пива в Республику Беларусь, если в установленный срок в налоговый орган представлены документы, подтверждающие обоснованность освобождения от уплаты акциза и применения нулевой ставки НДС?

Организация - производитель пива по договору, заключенному с иностранным контрагентом (резидентом Республики Беларусь), реализовала 25.01.2007 партию пива (с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта 4,5%) в количестве 10 000 бутылок контрактной стоимостью 4530 долл. США. Фактическая себестоимость реализованной продукции - 75 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Сумма "входного" НДС (8100 руб.) по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную в Республику Беларусь продукцию, не была принята к вычету. Курс доллара США на дату перехода права собственности на продукцию - 26,4879 руб. за доллар США, на 31.01.2007 - 26,5331 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от белорусского контрагента в феврале 2007 г. - 26,3060 руб. за доллар США. В феврале организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующей суммы "входного" НДС, а также для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006). При этом отметим, что порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не изменился по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Данный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. п. 4, 8 ПБУ 3/2006).

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2006 является дата признания дохода в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, а также датой исполнения белорусским контрагентом обязательства по оплате продукции у организации возникают курсовые разницы (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов или прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62, а отрицательные - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки продукции <*>.

Для целей налогообложения прибыли положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ), а отрицательная курсовая разница - в состав внереализационных расходов также на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы

При экспорте товаров в Республику Беларусь применяется нулевая ставка НДС и освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", п. 1 разд. II Положения). Подтверждающие документы представляются в налоговый органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).

В рассматриваемой ситуации организация в установленный срок представила в налоговый орган подтверждающие документы, следовательно, операция по реализации пива в Республику Беларусь освобождается от уплаты акциза и НДС.

При этом отметим, что в Налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, не предусмотрено отражение документально подтвержденного в установленный срок факта экспорта пива в Республику Беларусь. Следовательно, в декларации за февраль 2007 г. рассматриваемая реализация не отражается.

Что касается суммы "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную в Республику Беларусь продукцию, то эту сумму организация имеет право принять к вычету при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, на основании Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (абз. 2 п. 1 разд. II Положения, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

В данном случае организация заполняет разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Налоговой декларации за февраль 2007 г., которая представляется не позднее 20.03.2007 в налоговый орган (п. 5 ст. 174 НК РФ, ответ на вопрос 1 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительством Российской Федерации и Республики Беларусь (Приложение к Письму ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@)).

В графе 2 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается налоговая база в размере выручки от реализации продукции в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты реализованной продукции (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается сумма "входного" НДС, принимая к вычету. Данная сумма НДС формирует показатель графы 4 по строке 020 и по строке 030 разд. 5 Налоговой декларации. Кроме того, указанная сумма учитывается при расчете общей суммы НДС по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" Налоговой декларации за февраль 2007 г. (абз. 8, 10 п. 21 Порядка заполнения декларации).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату реализации продукции       |
   |                     в Республику Беларусь                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |(4530 х 26,4879)         |  62  | 90—1 |119 990|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 75 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись на 31.01.2007             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с белорусским   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4530 х (26,5331 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,4879))              |  62  | 91—1 |    205| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в феврале                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с белорусским   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4530 х (26,3060 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5331))              | 91—2 |  62  |  1 029| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4530 х 26,3060)         |  52  |  62  |119 166|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по сырью (работам,   |      |      |       |                |
   |услугам) в части,        |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |реализованную            |      |      |       |                |
   |белорусскому контрагенту |      |      |       |                |
   |продукцию                |  68  |  19  |  8 100|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————