Как отразить в учете организации (табачной фабрики) операции, связанные с экспортом сигарет, если организация не представила поручительство банка (или банковскую гарантию) для освобождения от уплаты акциза? Отгрузка сигарет иностранному контрагенту произведена в январе, а оплата поступила в феврале 2007 г.; в установленный срок собраны документы, предусмотренные ст. ст. 165, 198 НК РФ.

Организация по договору, заключенному с иностранным контрагентом, реализовала 23.01.2007 на экспорт продукцию (сигареты с фильтром) в количестве 1 000 000 штук (50 000 пачек по 20 штук) контрактной стоимостью 36 337 евро. Фактическая себестоимость реализованной продукции - 800 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Сумма "входного" НДС (86 400 руб.) по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную на экспорт продукцию, не была принята к вычету. Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности на продукцию) - 34,4009 руб. за евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб. за евро, на дату поступления оплаты от иностранного контрагента в феврале 2007 г. - 34,3601 руб. за евро. В феврале организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующей суммы "входного" НДС, а также для подтверждения права на возмещение уплаченной суммы акциза. Максимальная розничная цена в отношении сигарет такой марки, установленная организацией, составляет 34 руб. за пачку. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006). При этом отметим, что порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не изменился по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Данный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. п. 4, 8 ПБУ 3/2006).

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2006 является дата признания дохода в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации в результате уменьшения курса евро в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, а также датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате продукции у организации возникают отрицательные курсовые разницы (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006). Данные курсовые разницы включаются в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки продукции <*>.

Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма акциза, начисленная при экспорте подакцизных товаров при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии), для целей налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Считаем, что при возникновении права на возмещение данной суммы акциза (о чем будет сказано ниже) организация признает в налоговом учете внереализационный доход.

Акцизы

При вывозе сигарет с фильтром (признаваемых подакцизным товаром (пп. 5 п. 1 ст. 181 НК РФ)) в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ акциз не уплачивается при выполнении условий ст. 184 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 183, пп. 1 п. 2 ст. 185 НК РФ). При этом организация должна вести отдельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Так, согласно п. 2 ст. 184 НК РФ организация освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

В рассматриваемой ситуации организация не представила поручительства банка. В этом случае организация обязана уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ (абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ).

Начисленная сумма акциза в данном случае составит 185 000 руб. ((100 руб. х 1 000 000 шт. / 1000 шт.) + (50 000 пач. х 34 руб. х 5%)). Исходя из того, что сумма акциза за 1000 шт. составляет 185 руб., то есть превышает установленный минимальный предел (115 руб. за 1000 шт.), следовательно, организация уплачивает в бюджет акциз в сумме 185 000 руб. (пп. 4 п. 2 ст. 187, п. п. 1, 2 ст. 187.1, п. 1 ст. 193 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация заполняет графы с 5 по 9 по строке 090 (в которых указывается налоговая база, ставки акциза и начисленная сумма акциза), а также - графу 9 по строке 060 (в которой указывается начисленная сумма акциза) разд. 2.1 "Расчет суммы акциза на сигареты без фильтра, папиросы, сигареты с фильтром" Налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за январь 2007 г., форма которой утверждена Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н. Данная сумма акциза учитывается при расчете общей суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, которая отражается в графе 9 по строке 200 разд. 2.3 "Расчет суммы акциза на табачные изделия, подлежащей уплате в бюджет" Налоговой декларации за январь 2007 г.

Показатели для заполнения граф 5, 6, 9 по строке 090 разд. 2.1 переносятся из граф 7, 8, 13 строки 030 Приложения N 3 "Расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы (на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии))" Налоговой декларации за январь 2007 г. (абз. 2, 10, 11, 12 п. 24 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на табачные изделия, утвержденного Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н). Порядок заполнения Приложения N 3 изложен в п. 35 Порядка заполнения декларации.

После представления организацией в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, приведенных в п. 7 ст. 198 НК РФ, организация имеет право на возмещение уплаченной суммы акциза. Возмещение акциза производится в порядке, установленном п. 4 ст. 203 НК РФ (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая возмещению, отражается по строке 040 разд. 4 "Предъявленные к возмещению суммы акциза по табачным изделиям, факт экспорта которых документально подтвержден в налоговом периоде, а также документально подтвержденный факт экспорта табачных изделий, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" Налоговой декларации за февраль 2007 г.

При этом заметим, что сумма акциза, подлежащая возмещению из бюджета, не участвует в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по Налоговой декларации за февраль 2007 г. То есть данная сумма акциза не формирует показатель по строкам 030, 040 или 050 разд. 1 "Сумма акциза на табачные изделия, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" Налоговой декларации за февраль 2007 г.

Исходя из того что возмещаемая после представления соответствующих документов сумма акциза не участвует в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет на основании налоговой декларации за февраль, считаем, что начисленную в январе сумму акциза в бухгалтерском учете организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности как расход, непосредственно связанный с реализацией продукции, и отразить ее по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При возникновении права на возмещение данной суммы акциза (в феврале) организация в бухгалтерском учете производит сторнировочную запись по дебету счета 44 и кредиту счета 68.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Что касается НДС, то при вывозе товаров (продукции) с территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <**>.

При реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация собрала все подтверждающие документы в феврале 2007 г., следовательно, она не уплачивает НДС.

Также организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную на экспорт продукцию (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

В данном случае организация заполняет разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Налоговой декларации за февраль 2007 г., которая представляется не позднее 20.03.2007 в налоговый орган (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В графе 2 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается налоговая база в размере выручки от реализации продукции, в иностранной валюте пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты реализованной продукции (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается сумма "входного" НДС, принимая к вычету. Данная сумма НДС формирует показатель графы 4 по строке 020 и по строке 030 разд. 5 Налоговой декларации. Кроме того, указанная сумма учитывается при расчете общей суммы НДС по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" Налоговой декларации за февраль 2007 г. (абз. 8, 10 п. 21 Порядка заполнения декларации).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату реализации и выпуска       |
   |                   продукции в режиме экспорта                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |    продукции,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации продукции     |      |      |       |   таможенная   |
   |(36 337 х 34,4009)       |  62  | 90—1 |1250026|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |800 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза   |      |      |       |                |
   |<***>                    |  44  | 68—2 |185 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж начисленная сумма |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акциза                   | 90—2 |  44  |185 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 31.01.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(36 337 х (34,3896 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,4009))              | 91—2 |  62  |    411| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(36 337 х (34,3601 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,3896))              | 91—2 |  62  |  1 072| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(36 337 х 34,3601)       |  52  |  62  |1248543|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по сырью (работам,   |      |      |       |                |
   |услугам) в части,        |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |реализованную на экспорт |      |      |       |                |
   |продукцию                | 68—1 | 19—3 | 86 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ранее           |      |      |       |                |
   |начисленного акциза,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего возмещению   |  44  | 68—2 |185 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ранее           |      |      |       |                |
   |начисленного акциза,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего возмещению   | 90—2 |  44  |185 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ. <**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей в соответствии с пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ. <***> Уплату акциза организация производит равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, по месту производства сигарет (п. п. 3, 4 ст. 204 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————