Организация, применяющая с момента создания упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в марте 2007 г. в качестве вклада в уставный капитал вновь создаваемого ООО передает объект основных средств (ОС). Данный объект ОС приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2006 г., в этом же месяце организация произвела расчеты с поставщиком ОС. Первоначальная стоимость ОС составляет 90 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент передачи - 22 500 руб. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, начисление амортизации производится линейным способом.

Согласованная участниками ООО стоимость ОС признана равной 67 500 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО и не превышает стоимость, определенную независимым оценщиком. Как отражаются в учете организации операции, связанные с передачей объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал?

Гражданско-правовые отношения

Порядок внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО определен п. п. 1, 2 ст. 15, ст. 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Бухгалтерский учет

При передаче ОС в качестве вклада в уставный капитал стоимость этого ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта в данном случае списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 1 п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете приобретенная доля в уставном капитале вновь созданного ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76, в размере согласованной стоимости переданного ОС, равной его остаточной стоимости (п. п. 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, абз. 2 п. 85 Методических указаний).

Единый налог по УСН

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при такой передаче у организации не возникает дохода, облагаемого единым налогом по УСН (см. п. 2 Письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9).

В рассматриваемой ситуации организация передает в качестве вклада в уставный капитал объект ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования ОС с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов до даты передачи ОС в качестве вклада в уставный капитал с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога по УСН и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Заметим, что в данном случае организация признала стоимость ОС в 2006 г. в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН равными долями на 31.03.2006, 30.06.2006, 30.09.2006 и 31.12.2006 в размере 22 500 руб. (90 000 руб. / 4) (пп. 1 п. 1, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-11-04/2/244).

При пересчете налоговой базы по единому налогу по УСН расходы на приобретение данного объекта ОС организация должна исключить из состава расходов и признать при этом в расходах суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении вышеуказанного объекта ОС (см. Письмо Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106).

Допустим, что в целях налогообложения прибыли на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в отношении передаваемого объекта ОС организацией установлен срок полезного использования, равный 4 годам, и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ, составит 1875 руб. (90 000 руб. х (1 / 4 г. х 12 мес.) х 100%) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ). Общая сумма амортизационных отчислений за период с апреля по декабрь 2006 г. составит 16 875 руб. (1875 руб. х 9 мес.).

То есть в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в 2006 г. организация может учесть:

за I квартал 2006 г. - 0 руб.;

за полугодие 2006 г. - 5625 руб. (1875 руб. х 3 мес.);

за 9 месяцев 2006 г. - 11 250 руб. (1875 руб. х 6 мес.);

за календарный год (2006 г.) - 16 875 руб. (1875 руб. х 9 мес.).

Соответственно, налоговую базу по единому налогу по УСН организация корректирует в сторону увеличения: за I квартал 2006 г. - на 22 500 руб., за полугодие 2006 г. - на 39 375 руб. (22 500 руб. х 2 - 5625 руб.), за 9 месяцев 2006 г. - на 56 250 руб. (22 500 руб. х 3 - 11 250 руб.) и по итогам года - на 73 125 руб. (22 500 руб. х 4 - 16 875 руб.).

Доначисленная сумма единого налога по УСН составит 10 969 руб. (73 125 руб. х 15%) (п. 2 ст. 346.20 НК РФ) <*>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       |    документы,  |
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражено приобретение    |      |      |       | государственной|
   |доли в ООО               | 58—1 |  76  | 67 500| регистрации ООО|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | 01—2 | 01—1 | 90 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |за время эксплуатации    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               |  02  | 01—2 | 22 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача объекта|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |ОС в качестве вклада в   |      |      |       |передаче объекта|
   |уставный капитал ООО     |  76  | 01—2 | 67 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен единый налог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по УСН <*>               |  99  |  68  | 10 969| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После пересчета налоговой базы по единому налогу по УСН необходимо сдать в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н, за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г., а также за 2006 г. (если налоговая декларация за год представлена без учета пересчета налоговой базы по единому налогу) и доплатить суммы доначисленного налога и пени. Сумма пени рассчитывается в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. В данной схеме не рассматриваем операции, связанные с начислением пеней. При этом отметим, что с 26.04.2006 по 25.07.2006 организация начисляет пеню с суммы 3375 руб. (22 500 руб. х 15%), с 26.07.2006 по 25.10.2006 - с суммы 5906 руб. (39 375 руб. х 15%), с 26.10.2006 по 02.04.2007 - с суммы 8438 руб. (56 250 руб. х 15%), с 03.04.2007 по день уплаты доначисленного налога - с суммы 10 969 руб. (73 125 руб. х 15%) (при условии, что организация не уплатила доначисленный налог до 02.04.2007 (включительно)) (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 6.1 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-3534/04-АК). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————