Организация (резидент РФ) поставляет покупателю (резиденту РФ) товар на сумму 100 000 евро (в том числе НДС). Товар отгружается на условиях 100%-ной предоплаты, в качестве которой 20.02.2007 по соглашению сторон покупатель передал беспроцентный вексель третьего лица на сумму 105 000 евро (без оговорки эффективного платежа в евро), место платежа находится на территории РФ. Срок платежа по векселю - 31.05.2007. Стоимость векселя на дату передачи признана сторонами равной 100 000 евро. Товар отгружен 02.03.2007. Полученный вексель предъявляется к оплате при наступлении срока платежа. Как отразить операции по расчетам с покупателем и векселедателем с учетом норм ПБУ 3/2006? Курс евро по отношению к рублю (условно) составляет: на 20.02.2007 - 34,5 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,6 руб/евро, на 02.03.2007 - 34,4 руб/евро; на 31.03.2007 и 30.04.2007 - 34,5 руб/евро; на 31.05.2007 - 34,7 руб/евро. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости, отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности, а покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (ст. 506, п. 1 ст. 516 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае стоимость поставляемых товаров выражена в евро, следовательно, она подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро по официальному курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и п. п. 2, 3 ст. 317 ГК РФ).

Однако по соглашению сторон обязанность покупателя произвести предоплату товара денежными средствами в данном случае заменена на обязанность по передаче векселя третьего лица. Такое изменение договора не противоречит п. 1 ст. 450 ГК РФ.

После подписания соответствующего соглашения фактически между сторонами складываются отношения, которые можно признать отношениями по договору мены (п. 1 ст. 567 ГК РФ), по которому в данном случае организация обязуется передать в собственность другой стороны товар стоимостью 100 000 евро в обмен на вексель, стоимость которого признается равной стоимости подлежащих передаче товаров.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

В данном случае права по векселю переданы организации по индоссаменту 20.02.2007 (п. 3 ст. 146 ГК РФ, ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе")), а отгрузка товара производится 02.03.2007.

Следовательно, у организации при получении векселя возникает встречное обязательство передать товар покупателю (ст. ст. 569, 328 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете (на основании требования приоритета содержания перед формой, установленного п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) данные операции, на наш взгляд, следует отражать в том же порядке, что и операции по договору мены.

В данной схеме операции по списанию себестоимости реализованного товара и формированию финансового результата от его реализации не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся.

Полученный от покупателя вексель третьего лица, способный принести организации доход в виде разницы между ценой его приобретения (договорной ценой товара) и суммой, которую организация может получить при наступлении срока платежа по векселю, принимается на учет в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость векселя определяется в порядке, установленном п. 14 ПБУ 19/02, и принимается равной договорной стоимости товара, подлежащего отгрузке покупателю (100 000 евро).

Операция по получению векселя от покупателя может отражаться в учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением полученной предоплаты за товар в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании норм, содержащихся в п. п. 21, 22 ПБУ 19/02, и в соответствии со своей учетной политикой организация ежемесячно (в течение срока, оставшегося до даты платежа по векселю) отражает увеличение первоначальной стоимости векселя (дебет счета 58, субсчет 58-2) на часть суммы дисконта по векселю (разницы между первоначальной стоимостью векселя и указанной в векселе суммой) с отнесением на финансовые результаты в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы").

В рассматриваемой ситуации сумма дисконта по векселю составляет 5000 евро (105 000 евро - 100 000 евро), период с даты принятия векселя к учету до даты платежа по векселю (с 20.02.2007 до 31.05.2007) составляет 100 дней, следовательно, ежемесячно признаваемые суммы дохода по векселю составят:

за февраль 2007 г. - 400 евро (5000 евро / 100 дн. х 8 дн.);

за март и май 2007 г. - 1550 евро (5000 евро / 100 дн. х 31 день);

за апрель 2007 г. - 1500 евро (5000 евро / 100 дн. х 30 дн.).

Соответственно, первоначальная стоимость векселя, числящаяся на счете 58, субсчет 58-2, составит:

на 28.02.2007 - 100 400 евро (100 000 евро + 400 евро);

на 31.03.2007 - 101 950 евро (100 400 евро + 1550 евро);

на 30.04.2007 - 103 450 евро (101 950 евро + 1500 евро);

на 31.05.2007 - 105 000 евро (103 450 евро + 1550 евро).

В рассматриваемом случае сумма векселя выражена в евро (т.е. в иностранной валюте), однако (поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте) данная сумма подлежит оплате в рублях (ст. ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе) <*>.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Соответственно, такие обязательства и требования принимаются к учету в суммах, пересчитанных в рубли по курсу на дату совершения операции, и в дальнейшем подлежат пересчету на отчетные даты и на даты погашения (исполнения) обязательств и требований (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Возникшие при пересчете суммы требования по векселю в рубли курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации соответственно как прочие расходы и прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Что касается обязательства организации по отгрузке продукции, числящегося на счете 62, то, как указывалось выше, в соответствии с гражданским законодательством сумма этого обязательства определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения оплаты за товар (т.е. в данном случае - дату получения векселя). Соответственно, после получения предоплаты за товар сумма обязательства организации по отгрузке товара считается определенной и пересчету по иному курсу (в порядке, установленном п. п. 6 и 7 ПБУ 3/2006) уже не подлежит. Соответственно, курсовые разницы, предусмотренные п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006, возникать не будут.

На дату отгрузки товара под полученный вексель третьего лица организация признает выручку от продажи товара в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, равной в данном случае величине поступлений (оплаты) (п. 6 ПБУ 9/99).

При этом поскольку оплата товара произведена векселем (т.е. неденежными средствами), то величина поступлений определяется в порядке, установленном п. 6.3 ПБУ 9/99.

На наш взгляд, при получении в оплату за товар векселя (имущества, обычную стоимость которого определить невозможно) организации следует руководствоваться нормой абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99, т.е. принимать к бухгалтерскому учету выручку от реализации товаров исходя из обычной цены их реализации, в данном случае - пересчитанную в рубли по курсу на дату получения векселя в оплату за товар.

На дату получения платежа по векселю организация в составе прочих доходов признает сумму, полученную от векселедателя, а в составе прочих расходов - балансовую стоимость погашенного векселя (которая, как указывалось выше, равна полученной по векселю сумме) (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации товара (без учета НДС) признается в сумме, исчисленной по курсу, установленному на дату отгрузки товара (п. 1, абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно разъяснениям Минфина и налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60) если договором цена товара определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

На основании изложенного в налоговом учете организации при признании выручки от реализации товара не возникает доходов и расходов в виде суммовых разниц (предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 7 ст. 271 и абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).

В отношении налогового учета операций с полученным векселем, отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ, а также разъяснениями, содержащимися в Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, при налогообложении прибыли обязательства и требования в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, рассматриваются как обязательства и требования в рублях. Пересчет суммы таких обязательств и требований на отчетную дату гл. 25 НК РФ не предусмотрен, соответственно, никаких разниц в налоговом учете по данным обязательствам и требованиям на отчетные даты не возникает.

Для целей налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом ежемесячно исходя из общей суммы дисконта по векселю, установленной в данном случае условиями его приобретения (5000 евро) за весь срок, оставшийся до предъявления векселя к платежу (100 дней), и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, абз. 3 п. 1 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, ежемесячно признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете суммы доходов по векселю в данном случае равны.

На дату оплаты векселя организация в налоговом учете признает доход и расход от реализации (погашения) векселя в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При этом доход от реализации векселя признается в сумме 3 643 500 руб. (105 000 евро х 34,7 руб/евро) (абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 2 ст. 280 НК РФ), а расход - в сумме 3 450 000 руб. (абз. 2, 3 п. 5 ст. 252, абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ в доход от реализации векселя не включаются суммы, ранее учтенные при налогообложении <**>.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку курсовые разницы по векселю, признаваемые доходами и расходами в бухгалтерском учете, в налоговом учете не признаются, в бухгалтерском учете организации отражаются соответствующие указанным доходам и расходам суммы постоянных налоговых активов и обязательств (в порядке, установленном п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, при реализации векселя организация также отражает сумму постоянного налогового обязательства с разницы между признанными в бухгалтерском учете расходами в виде балансовой стоимости векселя - 3 643 500 руб. (105 000 евро х 34,7 руб./евро) и расходами, признаваемыми при реализации векселя в налоговом учете (100 000 евро х 34,5 руб/евро + 172 850 руб., где 172 850 руб. (13 840 руб. + 53 475 руб. + 51 750 руб. + 53 785 руб.) - общая сумма дохода в виде дисконта по векселю, ранее признанная в бухгалтерском и налоговом учете (как видно из приведенной ниже таблицы)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении предоплаты за товар в виде векселя третьего лица у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по операции реализации товаров, в оплату которых получен вексель (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) (по данному вопросу см. также разъяснения ФНС России, приведенные в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС определяется по расчетной налоговой ставке 18/118 от суммы полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату отгрузки товара у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ. Налоговая база определяется как договорная цена товара, исчисленная по курсу на дату получения предоплаты, без включения в нее НДС (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом сумма НДС, исчисленная при получении предоплаты, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

К балансовому счету 62:

62-НДС "НДС, исчисленный при получении предоплаты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |    внесении    |
   |                         |      |      |       |   предоплаты   |
   |Получен вексель третьего |      |      |       |    векселем,   |
   |лица от контрагента      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(100 000 х 34,5)         | 58—2 |  76  |3450000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |    внесении    |
   |Стоимость принятого к    |      |      |       |   предоплаты   |
   |учету векселя отражена   |      |      |       |    векселем,   |
   |как полученная предоплата|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |за товар                 |  76  |  62  |3450000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты               |      |      |       |                |
   |(3 450 000 х 18 / 118)   |62—НДС| 68—2 |526 271|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,6 — 34,5))| 58—2 | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           | 68—1 |  99  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя на     |      |      |       |                |
   |сумму причитающегося     |      |      |       |                |
   |дохода в виде дисконта   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 100 х 8 х 34,6)  | 58—2 | 91—1 | 13 840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |                |
   |под полученную предоплату|      |      |       |    Товарная    |
   |(по курсу евро на дату   |      |      |       |    накладная,  |
   |получения предоплаты)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 34,5)         |  62  | 90—1 |3450000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (исходя из  |      |      |       |                |
   |стоимости полученного в  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплату за товар векселя) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 450 000 / 118 х 18)   | 90—3 | 68—2 |526 271| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный при получении|      |      |       |                |
   |предоплаты               | 68—2 |62—НДС|526 271|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 400 х (34,5 —34,6)) | 91—2 | 58—2 | 10 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 040 х 24%)           |  99  | 68—1 |  2 410| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя на     |      |      |       |                |
   |сумму причитающегося     |      |      |       |                |
   |дохода в виде дисконта   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 100 х 31 х 34,5) | 58—2 | 91—1 | 53 475| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя на     |      |      |       |                |
   |сумму причитающегося     |      |      |       |                |
   |дохода в виде дисконта   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 100 х 30 х 34,5) | 58—2 | 91—1 | 51 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(103 450 х (34,7 — 34,5))| 58—2 | 91—1 | 20 690| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 690 х 24%)           | 68—1 |  99  |  4 966| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя на     |      |      |       |                |
   |сумму причитающегося     |      |      |       |                |
   |дохода в виде дисконта   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 100 х 31 х 34,7) | 58—2 | 91—1 | 53 785| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(105 000 х 34,7)         |  51  |  76  |3643500|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |                |
   |погашения векселя        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(105 000 х 34,7)         |  76  | 91—1 |3643500|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость погашенного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя                  | 91—2 | 58—2 |3643500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |разницы между расходами, |      |      |       |                |
   |признанными при погашении|      |      |       |                |
   |векселя в бухгалтерском и|      |      |       |                |
   |налоговом учете <**>     |      |      |       |                |
   |((3 643 500 — (3 450 000 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 172 850) х 24%)        |  99  | 68—1 |  4 956| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа в РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ (п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов банка России"). <**> В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) доход от погашения векселя, отражаемый по строке 010 листа 05 декларации, показывается с учетом выплаченного векселедателем дохода в виде дисконта по векселю. При этом сумма дохода в виде дисконта по векселю, ранее учтенная при налогообложении, при погашении векселя включается в состав внереализационных расходов (отражается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации) (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————