Организация выполняет работы по ремонту помещений. Договорная стоимость работ выражена в условных единицах (у. е.) и оплачивается в рублях по установленному организацией ("внутреннему") курсу условных единиц. При этом 50% стоимости работ оплачиваются в феврале на дату заключения договора (по курсу условных единиц на дату внесения предоплаты), в оставшиеся 50% - в марте после подписания акта выполненных работ (по курсу условных единиц на дату подписания акта). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расчеты с заказчиком (юридическим лицом), если стоимость выполненных работ составляет 11 800 у. е. (в том числе НДС 1800 у. е.), "внутренние" курсы условных единиц составляют: при оплате в феврале - 26,0 руб/у. е., при оплате в марте - 26,5 руб/у. е.?

Гражданско-правовые отношения

Договор на выполнение работ по ремонту помещений с точки зрения гражданского законодательства является договором подряда (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В случае если договором подряда предусмотрена предварительная оплата работы, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса в размере, установленном договором подряда (п. п. 1, 2 ст. 711 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученная от заказчика в счет проведения ремонтных работ, не признается доходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

До момента подписания с заказчиком акта приемки-сдачи выполненных работ сумма полученной предоплаты отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности (по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") (п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату приемки выполненных работ заказчиком в бухгалтерском учете признается выручка, в данном случае - в сумме поступившей предварительной оплаты и величины дебиторской задолженности заказчика по окончательной оплате выполненных работ (абз. 2 п. 6 ПБУ 9/99). Операции по признанию выручки отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке.

В рассматриваемом случае стоимость работ выражена в условных денежных единицах (а не в иностранной валюте).

К таким обязательствам и требованиям Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, не применяется. Данный вывод следует из п. 1 ПБУ 3/2006, который не предусматривает применение указанного ПБУ к обязательствам и требованиям, выраженным в условных денежных единицах. Следовательно, организация пересчет обязательств и требований, возникающих по данному договору подряда, в порядке, установленном разд. II ПБУ 3/2006, не осуществляет и курсовых разниц по ним, предусмотренных п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006, у организации не возникает.

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль выручка от выполнения работ (без учета НДС) признается доходом от реализации в сумме, исчисленной по курсу условных единиц, установленному на дату реализации работ (п. 1, абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно разъяснениям Минфина и налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60) если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

В данном случае 50% цены договора оплачиваются по "внутреннему" курсу условных единиц, установленному на дату внесения предоплаты, а 50% - по "внутреннему" курсу условных единиц, установленному на дату принятия заказчиком выполненных работ. Таким образом, исходя из вышеприведенных разъяснений суммовых разниц по расчетам с заказчиком (предусмотренных пп. 1 п. 7 ст. 271 и абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ) у организации в целях налогообложения прибыли не возникает.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении частичной предоплаты от заказчика у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по операции реализации работ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС определяется по расчетной налоговой ставке 18/118 от суммы полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату принятия заказчиком выполненных работ у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как общая договорная стоимость работ (с учетом суммы полученной предоплаты), без включения в нее НДС (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом сумма НДС, исчисленная при получении предоплаты, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-НДС "НДС, исчисленный при получении предоплаты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена предоплата от   |      |      |       |     подряда,   |
   |заказчика                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 800 х 50% х 26,0)    |  51  |  62  |153 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты               |      |      |       |                |
   |(153 400 х 18 / 118)     |62—НДС|  68  | 23 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения работ         |      |      |       |      работ,    |
   |(153 400 + 11 800 х 50% х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 26,5) <*>              |  62  | 90—1 |309 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации работ         |      |      |       |                |
   |(309 750 / 118 х 18)     | 90—3 |  68  | 47 250|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с полученной |      |      |       |                |
   |предоплаты               |  68  |62—НДС| 23 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату окончательной оплаты работ заказчиком         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от заказчика в  |      |      |       |                |
   |счет окончательной оплаты|      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(309 750 — 153 400)      |  51  |  62  |156 350|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции по формированию себестоимости выполненных работ и определению финансового результата от их реализации не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.03.2007 ————