Организация в 2005 г. отгрузила покупателю товары по договору поставки. Стоимость товаров определена в сумме, эквивалентной 11 000 долл. США (в том числе НДС 10% - 1000 долл. США). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Организация предъявила покупателю счет-фактуру в рублях, в дальнейшем исправления в выставленный счет-фактуру не вносятся. В соответствии с учетной политикой организации в 2005 г. для целей обложения НДС моментом определения налоговой базы являлся день оплаты. Для целей налогообложения прибыли с 2005 г. по 2007 г. доходы и расходы признаются по методу начисления. Покупатель полностью оплатил товары 09.01.2007. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату отгрузки - 28 руб/долл. США;

01.01.2007 и 09.01.2007 - 26 руб/долл. США.

Как отразить в бухгалтерском учете и налоговом учете указанные операции?

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, после перехода права собственности на товары к покупателю.

В рассматриваемом случае в 2005 г. выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине дебиторской задолженности на дату отгрузки (п. 6 ПБУ 9/99), то есть по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки. При этом производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 1 января 2007 г., если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006. Результаты пересчета относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Вступление в силу с 2007 г. новых норм в бухгалтерском учете можно считать событием после отчетной даты, которое свидетельствует о возникших после отчетной даты (после 31.12.2006) хозяйственных условиях деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 7/98 в этом случае никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в отчетном периоде (здесь - в 2006 г.) не производятся. Это событие раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2006 г.

Пересчет дебиторской задолженности покупателя по состоянию на 1 января 2007 г. можно отразить по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на первое число отчетного года (абз. 4 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <*>.

В рассматриваемом случае на дату отгрузки товаров в 2005 г. курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) 28 руб/долл. США, а на 1 января 2007 г. - 26 руб/долл. США.

По состоянию на 1 января 2007 г. дебиторская задолженность покупателя уменьшилась. Возникшая разница уменьшает нераспределенную прибыль организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с учетной политикой организации в 2005 г. момент определения налоговой базы по НДС откладывался до поступления денежных средств (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006).

Организация отразила "отложенную" сумму НДС по реализации товаров по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-10 "Расчеты по НДС" (п. 1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96).

С 01.01.2006 организации не вправе применять учетную политику "по оплате" для целей обложения НДС (п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Однако к дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2006 у налогоплательщиков с учетной политикой "по оплате", применяется старый порядок начисления НДС, который будет действовать до 01.01.2008 (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Следовательно, до поступления оплаты от покупателя в бухгалтерском учете организации продолжает числиться "отложенный" НДС, отраженный на счете 76. Эта сумма налога представляет собой отложенные расчеты с бюджетом. Она выражена в рублях в сумме, зафиксированной в счете-фактуре, не имеет отношения к средствам в расчетах по договору поставки, выраженным в долларах США, и по состоянию на 1 января 2007 г. пересчету не подлежит. На дату поступления денежных средств от покупателя (на 09.01.2007) курс доллара США, установленный ЦБ РФ, не изменился относительно курса по состоянию на 1 января 2007 г. Поэтому на дату оплаты курсовая разница по расчетам с покупателем не возникает.

Погашение дебиторской задолженности отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Одновременно "отложенный" НДС, подлежащий уплате в бюджет, переносится с дебета счета 76 в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС".

Из-за падения курса доллара США сумма денежных средств, полученная организацией, меньше той суммы, с которой был начислен "отложенный" НДС при отгрузке. Однако, поскольку организация не вносит исправления в выставленный на дату отгрузки и предъявленный покупателю счет-фактуру, она не вправе уменьшить исчисленное ранее обязательство по уплате НДС в бюджет.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

При снижении курса доллара США на дату оплаты у организации возникает отрицательная суммовая разница, которая в налоговом учете признается внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ) <**>.

Применение ПБУ 18/02

На дату признания в налоговом учете внереализационного расхода в виде суммовой разницы в бухгалтерском учете никаких расходов не отражается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-3 "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 2005 г. <***>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |    Товарная    |
   |товаров (11 000 х 28)    |  62  | 90—1 |308 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен "отложенный" НДС|      |      |       |                |
   |при реализации товаров   |      |      |       |                |
   |(1000 х 28)              | 90—3 | 76—10| 28 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   По состоянию на 01.01.2007                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен пересчет         |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 000 х (26 — 28))     |  84  |  62  | 22 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 09.01.2007 <**>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя (11 000 х 26) |  51  |  62  |286 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 76—10| 68—1 | 28 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((308 000 — 286 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   | 68—3 |  99  |  5 280| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Входящие остатки на 01.01.2007 в балансе 2007 г. по пересчитанным статьям (средствам в расчетах и по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III Бухгалтерского баланса (форма N 1) будут отличаться от аналогичных показателей на 31.12.2006 Бухгалтерского баланса за 2006 г. <**> По мнению Минфина России, отрицательная суммовая разница в налоговом учете продавца определяется без учета НДС, поскольку в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85). Если руководствоваться этим Письмом, то в налоговом учете отрицательная суммовая разница за минусом НДС в данном случае составит не 22 000 руб. (308 000 руб. - 286 000 руб.), а 20 000 руб. ((11 000 долл. США - 1000 долл. США) х (26 руб/долл. США - 28 руб/долл. США)). При этом постоянный налоговый актив будет меньше и составит 4800 руб. (20 000 х 24%). Иными словами, уменьшение в налоговом учете внереализационного расхода в виде отрицательной суммовой разницы на сумму НДС означает увеличение суммы налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль. Приведенная выше точка зрения Минфина не бесспорна. Поскольку в определении отрицательной суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) не содержится указания о выделении НДС из суммы возникших обязательств и требований, выраженных в условных единицах, считаем, что выделять эту сумму налога из суммовой разницы и рассматривать ее в качестве самостоятельного внереализационного расхода, который не учитывается для целей налогообложения прибыли, не следует. Тем более что в данном случае организация не уменьшает сумму НДС, уплаченную (подлежащую уплате) в бюджет по реализованным товарам, несмотря на снижение курса доллара США на дату окончательного расчета. <***> Для упрощения в таблице не приводятся бухгалтерские записи по списанию в 2005 г. покупной стоимости товаров, торговых издержек и формированию финансового результата. Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.03.2007 ————