Организация в марте 2007 г. с согласия арендодателя - физического лица в арендованном нежилом здании установила систему вентиляции и регулировки микроклимата. Работы выполнены силами и иждивением подрядчика; стоимость работ составила 128 148 руб. (в том числе НДС 19 548 руб.). Произведенные улучшения являются неотделимыми, при этом согласно договору аренды расходы на улучшение арендованного имущества арендодателем не возмещаются. Как отразить в учете данную операцию? Возникают ли у организации обязанности налогового агента по указанной операции в отношении доходов арендодателя? Здание используется под склад для хранения сырья, используемого в производстве продукции. Оставшийся срок действия договора аренды равен 10 годам. В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды, амортизация начисляется линейным способом. В налоговом учете срок полезного использования осуществленных капитальных вложений установлен равным 181 месяцу, амортизация начисляется линейным методом.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон в рассматриваемой ситуации регулируются параграфами 1, 4 гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 623, ст. ст. 622, 625 ГК РФ и условиями заключенного договора неотделимые улучшения, произведенные организацией-арендатором с согласия арендодателя, подлежат по окончании договора аренды безвозмездной передаче арендодателю.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы на установку системы вентиляции и регулировки микроклимата (техническое перевооружение) признаются долгосрочными инвестициями (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Учет долгосрочных инвестиций в соответствии с п. 2.3 названного Положения и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не подлежащие возмещению арендодателем, учитываются в составе основных средств арендатора (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Первоначальная стоимость данного объекта основных средств в рассматриваемой ситуации определяется исходя из договорной стоимости работ подрядчика без учета НДС и равна 108 600 руб. (128 148 руб. - 19 548 руб.) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятые в состав основных средств капитальные вложения в арендованное имущество организация учитывает как отдельный инвентарный объект, на который открывается отдельная инвентарная карточка.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок полезного использования. В соответствии с п. п. 4, 20 ПБУ 6/01 в данном случае срок полезного использования установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации линейным способом (абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01) производится в соответствии с нормами абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01; ежемесячная сумма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 905 руб. (108 600 руб. / 10 х 1/12). Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Данные расходы формируют себестоимость реализуемой продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленный подрядчиком НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и может быть принят к вычету в общеустановленном порядке (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Как отметил Минфин России в п. 1 Письма от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, положения ст. 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица.

Капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации производится начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлено техническое перевооружение (п. 2 ст. 259 НК РФ) <1>. Расчет ежемесячной суммы амортизации линейным методом производится в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации в данном случае равна 600 руб. (108 600 руб. х 0,5525%, где 0,5525% (1 / 181 мес. х 100%) - ежемесячная норма амортизации). За оставшийся срок действия договора аренды (120 мес.) организация начислит в налоговом учете амортизацию в сумме 72 000 руб. (600 руб. х 120 мес.). Следовательно, стоимость капитальных вложений в размере 36 600 руб. (108 600 руб. - 72 000 руб.) не будет учтена для целей налогообложения прибыли.

В данном случае суммы начисленной амортизации являются прямыми расходами и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 3 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из-за ограничения срока действия договора аренды и превышения суммы амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете, над суммой амортизации, учитываемой для целей налогообложения прибыли, в учете организации ежемесячно возникает постоянная разница в размере 305 руб. (905 руб. - 600 руб.) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующие этим разницам постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Как отмечено выше, по истечении срока аренды произведенные улучшения арендованного имущества подлежат безвозмездной передаче арендодателю <3>. Минфин России в Письмах от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171, 01.06.2006 N 03-05-01-04/141 разъяснил, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ выполненные в интересах арендодателя - физического лица работы относятся к доходам, полученным данным физическим лицом в натуральной форме. Дата получения дохода определяется как день передачи результатов выполненных работ (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исходя из данных разъяснений обязанности налогового агента в отношении арендодателя - физического лица по данному виду дохода возникают у организации-арендатора по окончании срока действия договора аренды (в марте 2017 г.) <4>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с техническим перевооружением |
   |                      арендованного здания                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на установку     |      |      |       |                |
   |системы вентиляции и     |      |      |       |                |
   |регулировки микроклимата |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учтены в составе вложений|      |      |       |      сдачи     |
   |во внеоборотные активы   |      |      |       |   выполненных  |
   |(128 148 — 19 548)       |  08  |  60  |108 600|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  | 19 548|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету         | 68—1 |  19  | 19 548|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |128 148|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  |108 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока  |
   |                    действия договора аренды                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |    905| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((905 — 600) х 24%) <2>  |  99  | 68—2 |   73,2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отметим, что в соответствии с разъяснениями Минфина России (см., например, Письмо от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759) у организации нет права применять к сумме рассматриваемых капитальных вложений норму, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ. <2> В данной схеме исходим из предположения, что у организации на конец месяца отсутствует незавершенное производство и нет нереализованной продукции. <3> В данной схеме не рассматривается операция по передаче неотделимых улучшений арендодателю. <4> В соответствии с приведенными разъяснениями Минфина России налоговую базу по НДФЛ формирует стоимость произведенных работ. Организация обязана исчислить, удержать за счет любых денежных средств, выплачиваемых арендодателю - физическому лицу, и уплатить в бюджет сумму НДФЛ, а при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ в полном объеме - в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 1, абз. 2 п. 4, п. 5 ст. 226 НК РФ). В данной схеме не приводятся записи, связанные с удержанием и уплатой в бюджет НДФЛ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.03.2007 ————