Организации 31.01.2007 предоставлен целевой банковский кредит на оплату объекта основных средств в сумме 1 000 000 руб. сроком на 5 лет под 11% годовых. За предоставление кредита банком единовременно взимается плата в размере 15 000 руб. Основное средство приобретено в декабре 2006 г. и введено в эксплуатацию в январе 2007 г. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если в соответствии с учетной политикой дополнительные затраты, связанные с привлечением заемных средств, включаются в расходы в том отчетном периоде, в котором произведены указанные затраты?

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Особенности предоставления целевого кредита установлены ст. 814 ГК РФ (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации (31.01.2007) основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма долгосрочного (на срок более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) кредита отражается организацией по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", например субсчет 67-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В рассматриваемой ситуации у организации затраты, связанные с получением и использованием кредита, складываются из процентов по кредиту и дополнительных затрат в виде платы за предоставление кредита (абз. 2, 5 п. 11, п. 19 ПБУ 15/01).

Согласно п. 13 ПБУ 15/01 объекты основных средств относятся к инвестиционным активам.

Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, при соблюдении условий, установленных п. 27 ПБУ 15/01, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. п. 12, 23, 25 ПБУ 15/01).

На основании п. 20 ПБУ 15/01 включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредита, может производиться в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. В связи с этим в январе 2007 г. плата за предоставление кредита включается в первоначальную стоимость основного средства записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п. п. 14, 16, 17, 18, 30 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, начисленные с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (в данном случае с февраля 2007 г.), включаются не в первоначальную стоимость инвестиционного актива, а в текущие расходы организации и признаются ее прочими расходами. Для учета расчетов по начисленным процентам используется отдельный субсчет счета 67, например 67-2 "Расчеты по процентам".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида ежемесячно включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). В данном случае проценты учитываются в полной сумме, поскольку предельная процентная ставка (10,5% х 1,1 = 11,55%), рассчитанная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату привлечения денежных средств <1>, превышает процентную ставку, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией.

Стоимость приобретенного за счет средств кредита объекта основных средств в налоговом учете определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из данной нормы, а также разъяснений Минфина России, приведенных в п. 1 Письма от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111, сумма дополнительных расходов на получение кредита, направленного на приобретение основного средства, в налоговом учете также включается в первоначальную стоимость основного средства <2> <3>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита                  |  51  | 67—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана со счета плата за|      |      |       |Выписка банка по|
   |предоставление кредита   |  76  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за предоставление  |      |      |       |                |
   |кредита включена в       |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекта основных средств |  08  |  76  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         28.02.2007 <4>                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 11% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |28)                      | 91—2 | 67—2 |  8 438| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  51  |  8 438|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С 29.01.2007 ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена равной 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У). <2> Отметим, что в 2004 г. МНС России придерживалось противоположной точки зрения по данному вопросу (см. Письмо от 21.05.2004 N 02-5-11/98@ "О разъяснении положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). <3> Указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора плата за предоставление кредита установлена в процентах от суммы кредита. В этом случае необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 269 НК РФ (по данному вопросу см., в частности, Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, Письмо МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком"). <4> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно исходя из срока действия кредитного договора в истекшем месяце. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.03.2007 ————