Организация занимается пошивом, продажей и прокатом свадебных платьев. Единица готовой продукции может быть как сдана в прокат, так и продана. По возвращении клиентом взятой в прокат готовой продукции она вновь выставляется на продажу без каких-либо уценок. В январе 2007 г. организация изготовила свадебное платье фактической себестоимостью 14 700 руб., что соответствует сумме прямых расходов на его производство по данным налогового учета. Продажная стоимость платья составляет 30 000 руб., в том числе НДС 4576 руб. Платье 09.02.2007 сдано в прокат на следующих условиях: клиент выплачивает организации стоимость проката в сумме 15 000 руб. (в том числе НДС 2288 руб.) и вносит денежный залог в сумме 15 000 руб. В течение 3 дней платье должно быть возвращено организации. Если платье не возвращается в указанный срок, то залог не возвращается и платье считается проданным, при этом сумма денежного залога и стоимость проката засчитываются в оплату стоимости платья. 12.02.2007 платье клиентом не возвращено. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Гражданско-п

равовые отношения

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 626 Гражданского кодекса РФ). Арендная плата по договору проката может выплачиваться единовременно, что предусмотрено п. 1 ст. 630 ГК РФ.

В силу заключенного сторонами договора проката обязательств клиента по возврату предмета проката обеспечивается денежным залогом, что допускается п. 1 ст. 329 ГК РФ.

В данном случае договором проката на основании ст. 625, п. п. 1, 2 ст. 624 ГК РФ установлена возможность выкупа арендованного имущества арендатором при условии внесении им выкупной цены, в уплату которой засчитываются стоимость проката и денежный залог.

В п. 2 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), отмечено, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 ГК РФ). Позднее Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 01.03.2005 N 12102/04 указал, что договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи.

В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Из Постановления N 12102/04 следует, что договор аренды с правом выкупа признается не заключенным в части условия о выкупе, если в этом договоре не содержатся условия, существенные для договора-купли продажи. В данном случае существенными для договора купли-продажи являются условия о наименовании и количестве товара (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 455 ГК РФ). В то же время договор аренды с правом выкупа не следует квалифицировать как договор купли-продажи товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Следовательно, к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа (п. 2 Обзора). В связи с изложенным плата за прокат, несмотря на то что она засчитывается в выкупную цену предмета проката, квалифицируется именно как плата за пользование имуществом.

Бухгалтерский учет

Сумма поступившей от клиента платы за прокат учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (обособленно в аналитическом учете), а сумма денежного залога - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; см. также Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

Готовая продукция учитывается организацией на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости.

Отметим, что несмотря на то, что в данном случае единица готовой продукции может быть предоставлена организацией во временное владение и пользование, она не является для организации основным средством, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности, поскольку не выполняются условия пп. "б" и "в" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Денежный залог в составе доходов организации в бухгалтерском учете не учитывается на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Передача в прокат готовой продукции может отражаться внутренними записями на счете 43, например, по дебету субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в прокат", и кредиту субсчета 43-1 "Готовая продукция в магазине".

На дату оказания услуг (день окончания срока действия договора проката - 12.02.2007) организация признает выручку от оказания услуг и от продажи готовой продукции в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Выручка в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 90 "Продажи". При этом фактическая себестоимость платья списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную

стоимость (НДС)

Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ оплата стоимости проката, полученная авансом, включается в налоговую базу по НДС. Начисление НДС производится по ставке 18/118, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.

По вопросу включения в налоговую базу по НДС суммы полученного денежного залога отметим следующее. Залог, в отличие от задатка, не несет платежной функции: он получен не в оплату предстоящей поставки продукции, а с обеспечительной целью. Поэтому сумма залога до момента, определенного в договоре проката сторонами как момент продажи платья, включаться в налоговую базу по НДС не должна на основании пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ, абз. 5 п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" и Письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88.

По завершении оказания услуг по предоставлению имущества в прокат, за которые получена предварительная оплата, вновь возникает налоговая база по НДС согласно п. 14 ст. 167, абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом НДС, начисленный с предварительной оплаты, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма денежного залога также не признается доходом налогоплательщика.

На дату окончания срока действия договора проката и перехода права собственности на платье к клиенту организация признает в налоговом учете доходы от реализации в общей сумме 25 424 руб. (15 000 руб. - 2288 руб. + 15 000 руб. - 15 000 руб. / 118 х 18) на основании п. 4 ст. 250, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ. При этом в состав расходов текущего отчетного налогового периода включается сумма прямых расходов на изготовление платья (п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           09.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Получена плата за прокат |      |      |       |    Приходный   |
   |платья                   |  50  |  62  | 15 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен денежный залог в |      |      |       |                |
   |обеспечение обязательства|      |      |       |    Приходный   |
   |по возврату платья <*>   |  50  |  76  | 15 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача готовой|      |      |       |передачи готовой|
   |продукции в прокат       | 43—2 | 43—1 | 14 700|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |полученной авансом       |      |      |       |                |
   |(15 000 х 18 / 118)      |62—НДС|  68  |  2 288|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           12.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор проката,|
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Признана выручка от сдачи|      |      |       |передачи готовой|
   |имущества в прокат       |  62  | 90—1 | 15 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор проката,|
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продажи готовой          |      |      |       |передачи готовой|
   |продукции                |  62  | 90—1 | 15 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции        | 90—2 | 43—2 | 14 700|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |от реализации            |      |      |       |                |
   |((15 000 + 15 000) /     |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 90—3 |  68  |  4 576|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная с       |      |      |       |                |
   |аванса                   |  68  |62—НДС|  2 288|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор проката,|
   |Денежный залог зачтен    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в оплату стоимости платья|  76  |  62  | 15 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не обязывает организацию применять ККТ при получении денежных средств в качестве залога (см., в частности, Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 "О применении ККТ", консультацию советника налоговой службы РФ III ранга С.В. Гладилина от 25.02.2004). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.03.2007 ————