Научная организация заключила договор на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР). Договорная стоимость выполненных работ составляет 600 000 руб. По договору с заказчиком работы производятся на условиях 100%-ной предоплаты. Расходы, связанные с выполнением ОКР, составили 500 000 руб. Как отразить в учете организации указанные операции, если предоплата получена в феврале 2007 г., а акт приемки-сдачи выполненных работ подписан в апреле 2007 г.?

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученной предоплаты за выполняемые работы учитываются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счетов учета денежных средств <*>.

После принятия заказчиком результатов выполненных ОКР в апреле 2007 г. в бухгалтерском учете организации-исполнителя в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной договором (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99), которая отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62.

Расходы организации, связанные с выполнением ОКР, являются для организации расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость выполненных работ (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение опытно-конструкторских работ научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по НДС (пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Поскольку НК РФ не раскрывает понятия научная организация, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться определением, данным в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В п. 1 ст. 5 Федерального закона 127-ФЗ определено, что научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@, для применения льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, организация должна подтвердить факт осуществления в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность.

На основании п. 9 Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713, основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг, а для некоммерческой организации - тот вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее число работников организации. При этом в п. 11 вышеуказанных Правил предусмотрено ежегодное подтверждение основного вида деятельности.

Поскольку выполнение ОКР научными организациями освобождается от НДС, то с полученной предоплаты организация НДС не исчисляет и не уплачивает (см. Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-04-05/06).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученная предоплата не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата передачи результатов работ (дата подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ), независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (см. также Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предоплата по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору                 |  51  |  62  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражены затраты на      |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |выполнение ОКР <**>      |  20  | и др.|500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения ОКР           |  62  | 90—1 |600 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных ОКР          | 90—2 |  20  |500 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма полученной предоплаты учитывается на счете 62 обособленно. <**> Сумму НДС по материальным ценностям (работам, услугам), использованным при выполнении ОКР, освобожденных от НДС, организация к вычету не принимает и включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В случае принятия организацией указанных сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.03.2007 ————