В феврале 2007 г. отдельным подразделением организации завершены научно-исследовательские работы (НИР). Фактические расходы на проведение НИР составили 500 000 руб. При проведении испытаний на базе научно-исследовательского бюро положительный результат исследований не получен. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные расходы?

Бухгалтерский учет

Производственные организации, выполняющие НИР собственными силами, формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

В рассматриваемой ситуации расходы организации (амортизация, заработная плата, ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы), включаемые на основании п. 9 ПБУ 17/02 в состав расходов на проведение НИР, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода (в данном случае - в феврале 2007 г.).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы на НИР, которые не дали положительного результата, списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на НИР учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

С 01.01.2007 расходы на НИР (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации расходы на проведение НИР в целях налогообложения прибыли начинают учитываться с марта 2007 г., в то время как в бухгалтерском учете включение указанных расходов в состав прочих расходов происходит в полной сумме в феврале 2007 г. Указанное обстоятельство приводит к возникновению в феврале 2007 г. вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Данные разница и актив уменьшаются равномерно в течение одного года по мере признания расходов на НИР в налоговом учете. Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  05, |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражены расходы на      |      |  69, |       |   Требование—  |
   |проведение НИР           | 08—8 |  10  |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт       |
   |                         |      |      |       |  о завершении  |
   |Расходы по завершенным   |      |      |       |    и оценке    |
   |НИР признаны прочими     |      |      |       |   результатов  |
   |расходами                | 91—2 | 08—8 |500 000| выполненных НИР|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  09  |  68  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно с марта 2007 г. по февраль 2008 г. (включительно)  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (120 000 / 12)    |  68  |  09  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что до вступления в силу Федерального закона N 144-ФЗ расходы на НИР равномерно включались налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). А расходы на НИР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Таким образом, до 01.01.2007 были установлены различные сроки включения расходов на НИР в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, привели ли НИР к положительному результату или нет. Ю.М.Лермонтов Минфин России 05.03.2007 ————