Организация в 2005 г. отгрузила покупателю товары по договору поставки. Стоимость товаров определена в сумме, эквивалентной 11 000 евро (в том числе НДС по ставке 10% - 1000 евро). Договором предусмотрена оплата в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств. Организация предъявила покупателю счет-фактуру в рублях, исходя из рублевой стоимости товаров на дату отгрузки, и в дальнейшем изменения в данный счет-фактуру не вносила. В соответствии с учетной политикой организации в 2005 г. для целей обложения НДС моментом определения налоговой базы являлся день оплаты. Для целей налогообложения прибыли с 2005 г. по 2007 г. доходы и расходы признаются по методу начисления. Покупатель полностью оплатил товары 09.01.2007. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату отгрузки - 34,3 руб/евро;

на 01.01.2007 и на 09.01.2007 - 34,7 руб/евро.

Как отразить в бухгалтерском учете и налоговом учете указанные операции?

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, после перехода права собственности на товары к покупателю.

В рассматриваемом случае в 2005 г. выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине дебиторской задолженности покупателя на дату отгрузки (п. 6 ПБУ 9/99), то есть по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки. При этом производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Оно вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 154н).

Пунктом 3 Приказа Минфина России N 154н установлено, что организации должны осуществить пересчет в рубли средств в расчетах по состоянию на 1 января 2007 г., если их стоимость выражена в иностранной валюте, но по условиям договоров (независимо от сроков их заключения) подлежит оплате в рублях. Указанный пересчет предписано производить в порядке, установленном п. п. 5 и 8 ПБУ 3/2006. Результаты пересчета относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Вступление в силу с 2007 г. новых норм ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете можно считать событием после отчетной даты, которое свидетельствует о возникших после отчетной даты (после 31.12.2006) хозяйственных условиях деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 7/98 в этом случае никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в отчетном периоде (здесь - в 2006 г.) не производятся. Это событие раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2006 г.

Пересчет дебиторской задолженности покупателя по состоянию на 1 января 2007 г. можно отразить по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на первое число отчетного года (абз. 4 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <*>.

В рассматриваемом случае на дату отгрузки товаров в 2005 г. курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно) 34,3 руб/евро, а на 1 января 2007 г. - 34,7 руб/евро.

По состоянию на 1 января 2007 г. сумма дебиторской задолженности покупателя, числящаяся на счете 62, увеличилась. Возникшая разница относится на увеличение нераспределенной прибыли организации (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с учетной политикой организации в 2005 г. момент определения налоговой базы по НДС откладывался до поступления денежных средств (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006).

Организация отразила "отложенную" сумму НДС по реализации товаров по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-10 "Расчеты по НДС" (п. 1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96).

С 01.01.2006 все организации больше не вправе применять учетную политику "по оплате" для целей обложения НДС (п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Однако к дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2006 у налогоплательщиков с учетной политикой "по оплате", применяется старый порядок начисления НДС, который будет действовать до 01.01.2008 (п. п. 2, 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Следовательно, до поступления оплаты от покупателя в бухгалтерском учете организации продолжает числиться "отложенный" НДС, отраженный на счете 76. Эта сумма налога представляет собой отложенные расчеты с бюджетом. В данном случае она выражена в рублях, не имеет отношения к средствам в расчетах по договору поставки, выраженным в евро, и по состоянию на 1 января 2007 г. пересчету не подлежит.

На дату поступления денежных средств от покупателя (на 09.01.2007) курс евро, установленный ЦБ РФ, не изменился относительно курса по состоянию на 1 января 2007 г. Поэтому на дату оплаты курсовая разница по расчетам с покупателем не возникает.

Погашение дебиторской задолженности отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Одновременно "отложенный" НДС, подлежащий уплате в бюджет, переносится с дебета счета 76, субсчет 76-10, в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС".

Из-за роста курса евро на дату оплаты сумма денежных средств, полученная организацией, больше той суммы, с которой был начислен "отложенный" НДС при отгрузке. Положительная разница увеличивает налоговую базу по НДС, к которой применяется ставка 10/110 (пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ). Доначисленная сумма НДС отражается в качестве прочего расхода по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 68, субсчет 68-1 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за исключением сумм, перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 19 ст. 270 НК не признаются расходами суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю.

Таким образом, если организация не будет предъявлять покупателю доначисленный НДС, то есть выпишет на сумму положительной разницы счет-фактуру в одном экземпляре <**>, то сумму доначисленного НДС можно признать расходом в налоговом учете.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в данном случае расход в виде доначисленного НДС признается в одинаковой сумме как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то разниц, учитываемых по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете не возникает.

Превышение суммы фактического дохода от реализации товаров (суммы оплаты) над суммой дохода, признанного при их отгрузке, в налоговом учете считается положительной суммовой разницей. Она признается внереализационным доходом на дату поступления денежных средств (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

А в бухгалтерском учете на дату оплаты в данном случае никаких доходов не отражается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 2005 г. <***>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |    Товарная    |
   |товаров (11 000 х 34,3)  |  62  | 90—1 |377 300|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен "отложенный" НДС|      |      |       |                |
   |при реализации товаров   |      |      |       |                |
   |(1000 х 34,3)            | 90—3 | 76—10| 34 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   По состоянию на 01.01.2007                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен пересчет         |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 000 х (34,7 — 34,3)) |  62  |  84  |  4 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 09.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 000 х 34,7)          |  51  |  62  |381 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 76—10| 68—1 | 34 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС к уплате в|      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |                |
   |((381 700 — 377 300) х   |      |      |       |                |
   |х 10 /110) <**>          | 91—2 | 68—1 |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((381 700 — 377 300) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  | 68—2 |  1 056|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Входящие остатки на 01.01.2007 в балансе 2007 г. по пересчитанным статьям (средствам в расчетах и по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III Бухгалтерского баланса (форма N 1)) будут отличаться от показателей аналогичных статей на 31.12.2006 Бухгалтерского баланса за 2006 г. <**> При получении сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), счет-фактура выписывается в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). <***> Для упрощения в приведенной таблице бухгалтерских записей не приводятся проводки по списанию в 2005 г. покупной стоимости товаров, торговых издержек и формированию финансового результата. Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.03.2007 ————