Организация в декабре 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств (ОС). В 2006 г. организация перешла с общего режима налогообложения на УСН (объект налогообложения - доходы) и вела бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как учесть указанный объект ОС в 2007 г., если с 01.01.2007 организация возвращается на общую систему налогообложения?

Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 250 000 руб. Срок полезного использования объекта ОС установлен равным 6 годам, при этом учетной политикой организации предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования ОС определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для целей бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в декабре 2005 г., следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с января 2006 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации составит 3472 руб. (250 000 руб. / 6 лет / 12 мес.). На момент возврата на общую систему налогообложения начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 41 664 руб. (3472 руб. х 12 мес.).

Единый налог по УСН

Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.15 НК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение ОС в период применения УСН организация не учитывала.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с УСН на иные режимы налогообложения и имеет ОС, расходы на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость ОС определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Поскольку в данном случае организация расходы на приобретение объекта ОС не учитывала при исчислении единого налога по УСН, то при возврате на общий режим налогообложения (на 01.01.2007) остаточная стоимость рассматриваемого ОС в целях исчисления налога на прибыль составит 250 000 руб.

Считаем, что в 2007 г. в целях исчисления налога на прибыль организация начисляет амортизацию исходя из вышеуказанной остаточной стоимости ОС и оставшегося срока полезного использования ОС, равного 60 месяцам (6 лет х 12 мес. - 12 мес.). В этом случае при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 4167 руб. (250 000 руб. / 60 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете с 01.01.2007 суммы начисленной амортизации различны, а срок ее начисления одинаковый, то разница в суммах амортизации квалифицируется как постоянная (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При этом в бухгалтерском учете возникает постоянный налоговый актив, который отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно в течение 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | (44) |  02  |  3 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно в течение 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    | (44) |  02  |  3 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4167 — 3472) х 24%)    |  68  |  99  |  166,8| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.03.2007 ————