Торговая организация в 2007 г. заключила договор, согласно которому она продает товар договорной стоимостью 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Согласно договору покупатель осуществляет предоплату в размере 40% договорной стоимости товара, а окончательный расчет производится после передачи товара. Себестоимость проданного товара - 300 000 руб.

Как отразить эти операции в учете организации в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006, если на дату предварительной оплаты 40% стоимости товара (15.01.2007) курс евро составлял 34,3136 руб/евро, на дату отгрузки (25.01.2007) - 34,4555 руб/евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб/евро, а на дату окончательного расчета по договору (01.02.2007) - 34,3802 руб/евро? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученная от покупателя товара, не признается доходом организации и отражается в учете в качестве кредиторской задолженности по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации организация на дату отгрузки признает выручку в сумме полученной предоплаты и дебиторской задолженности покупателя по оплате 60% отгруженных ему товаров.

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость товара выражена в евро. При этом курс евро определяется как официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату оплаты по договору. Следовательно, на дату реализации товара у организации в отношении полученной предоплаты не возникает курсовой разницы, учитываемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции или иному установленному соглашением сторон курсу (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности, возникающей на дату отгрузки товара, составляет 243 945 руб. (11 800 евро х 60% х 34,4555 руб/евро). Следовательно, выручку организация признает в сумме 405 905 руб. (11 800 евро х 40% х 34,3136 руб/евро + 243 945 руб.).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Пересчет дебиторской задолженности покупателя, выраженной в евро, организация должна производить не только на даты совершения операции (при возникновении и погашении дебиторской задолженности), но и на отчетные даты, то есть на последний календарный день каждого месяца по курсу евро, установленному ЦБ РФ на эту дату (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

При пересчете дебиторской задолженности возникает курсовая разница - разница между ее рублевой оценкой на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этой же задолженности на дату принятия ее к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Данная курсовая разница включается в прочие доходы (расходы) того периода, в котором произведен пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006; п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации на 31.01.2007 в связи со снижением курса евро по сравнению с курсом на дату отгрузки товара организация признает прочий расход в виде курсовой разницы, который отражает по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Аналогичным образом на дату окончательного расчета за товар организация признает в бухгалтерском учете прочий расход в связи со снижением курса евро на эту дату по сравнению с курсом на 31.01.2007.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. День получения предварительной оплаты является моментом определения налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Начисленная при получения предоплаты сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 62 (например, на отдельном субсчете).

На дату отгрузки товара вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС включается стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС. Начисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.

После отгрузки товаров организация имеет право принять к вычету НДС, начисленный на дату получения предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 62.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты не признается доходом организации (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки этих товаров (так же как и в бухгалтерском учете).

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация на дату отгрузки товара признает выручку в сумме денежных средств, полученных в порядке предоплаты, и дебиторской задолженности по оплате 60% стоимости товаров, исчисленной по курсу евро на дату отгрузки (то есть в той же сумме, что и в бухгалтерском учете) <*>.

На дату окончательного расчета с покупателем в налоговом учете организация признает отрицательную суммовую разницу, возникшую в результате снижения курса евро на дату окончательного расчета за товар по сравнению с курсом на дату отгрузки товара (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете в связи со снижением курса евро организация на 31.01.2007 признает прочий расход в сумме курсовой разницы, а в налоговом учете данный расход не признается. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату окончательного расчета расход в виде суммовой разницы, признаваемый в налоговом учете (11 800 евро х 60% х (34,3802 руб/евро - 34,4555 руб/евро) = 533 руб.), превышает расход в виде курсовой разницы, признаваемой в бухгалтерском учете (11 800 евро х 60% х (34,3802 руб/евро - 34,3896 руб/евро) = 67 руб.), в связи с этим образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (отдельный субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           15.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3136 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |                |
   |товар от покупателя      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 800 х 40% х 34,3136) |  51  |  62  |161 960|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предоплаты               |  62  |      |       |                |
   |(161 960 х 18/118)       |(НДС) |  68  | 24 706|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           25.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,4555 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |405 905| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |300 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |                |
   |(405 905 / 118 х 18) <**>| 90—3 |  68  | 61 918|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |  62  |       |                |
   |начисленный с предоплаты |  68  |(НДС) | 24 706|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           31.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3896 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с покупателем|      |      |       |                |
   |(11 800 х 60% х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,3896 — 34,4555))   | 91—2 |  62  |    467| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(467 х 24%)              |  99  |  68  |    112| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           01.02.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3802 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с покупателем|      |      |       |                |
   |(11 800 х 60% х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,3802— 34,3896))    | 91—2 |  62  |     67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((533 — 67) х 24%)       |  68  |  99  |    112| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена окончательная   |      |      |       |                |
   |оплата за товар          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 800 х 60% х 34,3802) |  51  |  62  |243 412|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, если договором цена товара определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Следовательно, в рассматриваемой ситуации суммовая разница возникает только в отношении 60% стоимости товара, оплаченной после даты отгрузки. <**> Заметим, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.03.2007 ————