Коммерческая образовательная организация заключила гражданско-правовой договор с гражданином США (временно пребывающим на территории России), согласно которому он в марте 2007 г. прочитал лекцию и получил гонорар в сумме 10 000 руб. Как отразить данную операцию в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

По договору возмездного оказания услуг по обучению исполнитель обязуется лично по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, ст. 780, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход, полученный от источников в Российской Федерации, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается объектом налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 13 Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" доход, получаемый физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в Соединенных Штатах Америки, от оказания независимых личных услуг облагается налогом только в Соединенных Штатах Америки, за исключением случаев, когда:

a) такие услуги оказываются или оказывались в Российской Федерации; и

b) доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо регулярно имеет или имело в своем распоряжении в Российской Федерации; и

c) это физическое лицо находится или находилось в Российской Федерации в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в календарном году.

Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, самостоятельную, не связанную с работой по найму, научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров (п. 2 ст. 13 Договора).

Таким образом, гонорар за лекцию, полученный гражданином США, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, не облагается НДФЛ на территории Российской Федерации. По данному вопросу см. также консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Ковех от 04.09.2003.

ЕСН и страховые взносы

В целях гл. 24 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ). Исключений в отношении выплат иностранным работникам в данной главе не предусмотрено. То есть с гонорара, выплачиваемого гражданину США, исчисляется ЕСН.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (п. 1 ст. 243 НК РФ).

При этом в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Согласно ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются в том числе и иностранные граждане, которые постоянно или временно проживают на территории России и оказывают услуги по договорам гражданско-правового характера.

В рассматриваемой ситуации гражданин США является в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" временно пребывающим в Российской Федерации, как иностранный гражданин, прибывший в Российскую Федерацию на основании визы, но не имеющий вида на жительство или разрешения на временное проживание. Следовательно, в данном случае иностранный гражданин не является застрахованным лицом и с производимых ему выплат не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см. также Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27).

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

То есть в рассматриваемой ситуации организация исчисляет и уплачивает в федеральный бюджет начисленную ею сумму ЕСН без уменьшения ее на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На сумму вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу, выполняющему работу на основании гражданско-правового договора, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются только если это предусмотрено указанным договором (п. 1 ст. 5 Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выплаченный гонорар для коммерческой образовательной организации является расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде гонорара, выплаченного гражданину США, включаются в расходы на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-2-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Начислен гонорар за      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |проведенную лекцию       |  20  |  70  | 10 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 20%)           |  20  |69—1—1|  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 1,1%)          |  20  |69—2—1|    110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ТФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 2%)            |  20  |69—2—2|    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен гонорар за      |      |      |       |    Расходный   |
   |прочитанный курс лекций  |  70  |  50  | 10 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.03.2007 ————