Как отразить в учете организации в соответствии с нормами ПБУ 3/2006 расчеты с покупателем объекта основных средств (ОС), реализованного в декабре 2006 г., если договорная стоимость объекта установлена в евро, а оплата производится покупателем в рублях по курсу на дату платежа - в январе 2007 г.?

Производственная организация по договору поставки 20.12.2006 реализовала объект ОС, первоначальная стоимость которого составляет 70 000 руб.; сумма амортизации, накопленная по объекту ОС на момент выбытия, - 30 625 руб. В соответствии с условиями договора продажная стоимость объекта ОС установлена в сумме, эквивалентной 1400 евро (в том числе НДС 214 евро); оплата по договору производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Расчеты за реализованный объект ОС покупатель произвел в рублях 12.01.2007 (в срок, указанный в договоре). Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 20.12.2006 составляет 34,5776 руб. за евро, на 01.01.2007 - 34,6965 руб. за евро, на 12.01.2007 - 34,3828 руб. за евро.

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета поступления от продажи ОС являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обращаем внимание, что с 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации реализация объекта ОС осуществлена в декабре 2006 г., а оплата его произведена в январе 2007 г. Следовательно, по состоянию на 01.01.2007 в бухгалтерском учете организация производит пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях в порядке, установленном п. 3 Приказа Минфина России N 154н.

В данном случае в результате изменения в сторону увеличения курса евро дебиторская задолженность за реализованный объект ОС подлежит увеличению по состоянию на 01.01.2007 (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина России N 154н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату получения оплаты за реализованный объект ОС курс евро снизился по сравнению с курсом на 01.01.2007, следовательно, у организации возникает разница в сумме 439 руб. (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских записей).

Данная разница по расчетам с покупателем с 01.01.2007 признается отрицательной курсовой разницей (п. п. 3, 5, 6, 7, 8, 11 ПБУ 3/2006) и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 62 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации объекта ОС (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ.

В случае если цена реализуемого объекта ОС выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы (п. 3 ст. 248, ст. 316 НК РФ).

В рассматриваемом случае по расчетам с покупателем у организации в налоговом учете возникает отрицательная суммовая разница в сумме 273 руб. (1400 евро х (34,3828 руб/евро - 34,5776 руб/евро)), которая в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованный объект ОС (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма расхода, признаваемого в бухгалтерском учете, больше, чем сумма расхода, учитываемого в налоговом учете, то организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации объектов ОС признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68.

Заметим, что в связи с возникновением в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы по расчетам с покупателем, оснований для пересчета исчисленной суммы НДС согласно гл. 21 НК РФ не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 20.12.2006               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | 01—2 | 01—1 | 70 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |за время эксплуатации    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               |  02  | 01—2 | 30 625|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |реализации объекта ОС    |      |      |       |передаче объекта|
   |(1400 х 34,5776)         |  62  | 91—1 | 48 409|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |                |
   |объекта ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 000 — 30 625) <*>    | 91—2 | 01—2 | 39 375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(214 х 34,5776)          | 91—2 | 68—1 |  7 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 По состоянию на 01.01.2007 <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено увеличение      |      |      |       |                |
   |дебетового сальдо по     |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |объекта ОС               |      |      |       |                |
   |(1400 х (34,6965 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | — 34,5776))             |  62  |  84  |    166| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 12.01.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя за объект ОС  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1400 х 34,3828)         |  51  |  62  | 48 136|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с покупателем   |      |      |       |                |
   |объекта ОС               |      |      |       |                |
   |(1400 х (34,3828 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | — 34,6965))             | 91—2 |  62  |    439| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((439 — 273) х 24%)      |  99  | 68—2 |     40| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить в целях налогообложения прибыли доходы от его реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). <**> Результаты этого пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 г. и формируют вступительное сальдо по соответствующим статьям баланса в 2007 г. (в частности, показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III Бухгалтерского баланса (форма N 1)). Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) по свободной строке перед показателем строки "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.03.2007 ————