Организация в феврале 2007 г. реализует за 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) легковой автомобиль, приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 2005 г. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составляет 380 000 руб.; срок полезного использования, установленный в момент приобретения, - 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом (методом).

На момент реализации сумма начисленной амортизации составила: в бухгалтерском учете - 110 838 руб.; в налоговом учете - 55 419 руб.

Величины вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, возникших в периоде с января 2006 г. по февраль 2007 г. в связи с различием в суммах амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, равны 55 419 руб. и 13 301 руб., соответственно. Различие между данными бухгалтерского и налогового учета вызвано применением положений п. 9 ст. 259 НК РФ. Как отразить указанные операции в учете организации и в каком порядке учитывается убыток по данной операции в целях налогообложения?

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объекта основных средств (ОС) являются прочими доходами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание прочего дохода от продажи ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта ОС, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При выбытии объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Как видно из приведенной ниже таблицы, в результате продажи объекта ОС по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 69 162 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете НДС, начисленный с доходов от реализации объекта ОС, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемом случае убыток по данным налогового учета составит 124 581 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - (380 000 - 55 419 руб.)).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ если в результате реализации объекта ОС получен убыток, то указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 указано, что убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, определенным при принятии этого автомобиля к учету и скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/171@; Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006.

Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Однако изложенная в письмах позиция является небесспорной.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Увеличение срока полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию допускается в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Увеличение (корректировка) срока полезного использования в связи с применением к основной норме амортизации специальных (понижающих) коэффициентов (в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ) гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Поскольку п. 3 ст. 268 НК РФ каких-либо особенностей для учета убытка от реализации легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300 тыс. руб. не устанавливает, считаем, что в данном случае организация вправе списывать убыток, полученный в налоговом учете, в течение периода, определенного как разница между сроком полезного использования автомобиля и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации (в данном случае в течение 34 месяцев (48 мес. - 14 мес.)).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации различие в сумме убытка, полученного от реализации автомобиля, по данным бухгалтерского и налогового учета вызвано различием в сумме его остаточной стоимости (поскольку в налоговом учете амортизация начислялась с учетом понижающего коэффициента). Данное обстоятельство привело к возникновению вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива, который учитывается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учете "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ; п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При выбытии автомобиля в результате его продажи указанный отложенный налоговый актив подлежит погашению (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09.

Кроме того, на основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, которая впоследствии может быть учтена в целях налогообложения прибыли (124 581 руб.), является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива.

В данном случае уменьшение этой вычитаемой временной разницы и, соответственно, уменьшение отложенного налогового актива производится ежемесячно начиная с марта 2007 г. до истечения оставшегося срока полезного использования автомобиля, установленного при принятии его к налоговому учету (то есть в течение 34 мес.).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля               |  62  | 91—1 |236 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи автомобиля       |      |      |       |                |
   |(236 000 / 118 х 18)     | 91—2 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проданного     |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля               | 01—2 | 01—1 |380 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная по данным    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |бухгалтерского учета за  |      |      |       |передаче объекта|
   |период эксплуатации ОС   |  02  | 01—2 |110 838|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта ОС               |      |      |       |передаче объекта|
   |(380 000 — 110 838)      | 91—2 | 01—2 |269 162|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  | 13 301| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |февраля списано сальдо   |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |                |
   |(236 000 — 36 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 269 162)               |  99  | 91—9 | 69 162| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(124 581 х 24%)          |  09  |  68  | 29 899| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение 34 месяцев, начиная с марта 2007 г.    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (29 899 / 34)     |  68  |  09  |    879| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.03.2007 ————