Российская организация (комиссионер) в рамках договора комиссии оказывает услуги по организации в ближнем зарубежье (Республика Казахстан) рекламной кампании продукции, выпускаемой комитентом (российской организацией) через средства массовой информации (размещение рекламно-информационных материалов на местном телевидении в течение месяца). С этой целью организация заключает от своего имени договор возмездного оказания услуг с казахской фирмой (местным телеканалом), стоимость услуг которой составляет 354 000 руб., в том числе НДС. Услуги оказаны на условиях предоплаты. По условиям договора комиссии расчеты с иностранными контрагентами ведет комиссионер от своего имени, но за счет комитента. На исполнение договора комиссии от комитента получено 354 000 руб. Сумма вознаграждения по договору комиссии составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., и уплачивается комитентом после исполнения поручения. Как отразить указанную операцию в учете комиссионера?

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета получение денежных средств от комитента на исполнение сделки, а также перечисление их иностранному контрагенту в качестве предоплаты не признается ни доходом, ни расходом организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По исполнении поручения (на дату утверждения отчета комитентом) комиссионер признает в составе доходов по обычным видам деятельности сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете расчеты с комиссионером и иностранным контрагентом могут вестись на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на соответствующих аналитических субсчетах, например 76-5-к "Расчеты с комитентом"; 76-5-и "Расчеты с иностранным контрагентом" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В целях исчисления НДС местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Удержание НДС производится в момент перечисления денежных средств иностранному контрагенту, налог исчисляется по налоговой ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС.

В рассматриваемой ситуации договором комиссии предусмотрено, что расчеты с иностранным контрагентом ведет комиссионер от своего имени. Вместе с тем конечным приобретателем рекламных услуг является комитент. Следовательно, в данном случае налоговым агентом является комитент.

Налогоплательщик (налоговый агент) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ).

Вместе с тем согласно п. п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Таким образом, поскольку в данном случае перечисление денежных средств иностранному контрагенту производит комиссионер, то комитент вправе уполномочить его уплатить НДС в бюджет с указанной суммы. Соответствующие полномочия комиссионера должны быть оформлены доверенностью (п. 3 ст. 29 НК РФ).

В общем случае сумма НДС, уплаченная в бюджет налоговым агентом, может быть принята им к вычету (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае комиссионер, уплачивая в бюджет НДС, удержанный из суммы, подлежащей перечислению иностранному контрагенту, является уполномоченным представителем налогового агента - комитента. Следовательно, право на вычет НДС, уплаченного в бюджет организацией, возникает у комитента.

Комиссионер согласно п. 1 ст. 156 НК РФ обязан исчислить НДС с суммы вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль денежные средства, полученные от комитента на исполнение поручения и в дальнейшем перечисленные иностранному контрагенту, у комиссионера не признаются ни доходом, ни расходом (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Комиссионное вознаграждение, причитающееся по договору комиссии, учитывается в составе доходов от реализации в сумме, указанной в договоре, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комитента на |      |      |       |     Договор    |
   |исполнение поручения,    |      |      |       |    комиссии,   |
   |предусмотренного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |договором комиссии       |  51  |76—5—к|354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |                |
   |НДС с суммы, подлежащей  |      |      |       |  Доверенность  |
   |перечислению иностранному|      |      |       |    комитента,  |
   |контрагенту              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(354 000 х 18 / 118)     |76—5—и|  68  | 54 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена в бюджет сумма  |      |      |       |                |
   |НДС, удержанная с доходов|      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранного контрагента |  68  |  51  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |                |
   |иностранному контрагенту |      |      |       |                |
   |за рекламные услуги      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(354 000 — 54 000)       |76—5—и|  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    комиссии,   |
   |услуг, оказанных         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |комитенту иностранным    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |контрагентом             |76—5—к|76—5—и|354 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |     Отчет      |
   |по договору комиссии     |76—5—к| 90—1 | 35 400|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(35 400 / 118 х 18)      | 90—3 |  68  |  5 400|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.02.2007 ————