Организация 31.01.2007 получила от фирмы (резидента РФ) заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро по курсу ЦБ РФ на дату получения. Договор займа оформлен выдачей организацией собственного простого векселя на сумму 100 000 евро (без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте). Срок платежа по векселю - "по предъявлении, но не ранее 01.04.2007". По векселю предусмотрены проценты по ставке 11,5% годовых (с даты выдачи векселя). Вексель предъявлен к платежу и оплачен 10.04.2007. Как в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006 отразить данные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, если доходы и расходы определяются по методу начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составляет: на 31.01.2007 - 34,6 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,4 руб/евро, на 31.03.2007 - 34,5 руб/евро; на 10.04.2007 - 34,7 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Отношения сторон при выдаче заемщиком векселя (ст. 815 Гражданского кодекса РФ) регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (действует на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

В соответствии с ст. ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе, если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то его сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа (за исключением случая, когда векселедатель обусловил, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе) <*>.

Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее определенного срока" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня, когда данный вексель может быть предъявлен к платежу (даты, указанной как "не ранее") (ст. ст. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе).

По такому векселю векселедатель может установить условие об уплате процентов (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете получение заемных средств под выданный вексель отражается в порядке, установленном пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Предусмотренные по векселю проценты в бухгалтерском учете начисляются ежемесячно и включаются в прочие расходы организации (п. п. 11, пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае ежемесячно начисляемые суммы процентов по векселю составляют:

- в феврале - 882,19 евро (100 000 евро х 11,5% / 365 дней х 28 дней);

- в марте - 976,71 евро (100 000 евро х 11,5% / 365 дней х 31 день);

- в апреле - 315,07 евро (100 000 евро х 11,5% / 365 дней х 10 дней).

В рассматриваемой ситуации сумма векселя и начисленные по векселю проценты выражены в евро, но, поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, они подлежат оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе) <*>.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. такие обязательства учитываются в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Следовательно, в бухгалтерском учете обязательства по векселю (вексельная сумма, а также начисленные по векселю проценты) подлежат пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетные даты (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату оплаты векселя (10.04.2007) (п. 7 ПБУ 3/2006).

Возникающие при пересчете курсовые разницы относятся на прочие расходы либо прочие доходы организации (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом расходы в виде курсовых разниц, возникающих по начисленным по векселю процентам, отражаются как затраты, связанные с получением и использованием заемных средств (п. 11 ПБУ 15/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по векселю включаются в состав внереализационных расходов, при этом предельная величина таких расходов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц) принимается равной сумме, исчисленной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ) <**>.

В данном случае предельная величина процентов по векселю, включая суммовую разницу, образующуюся по вексельной сумме, исчисляется по ставке 11,55% (10,5% х 1,1) (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У).

Расходы в виде предусмотренных по векселю процентов отражаются в налоговом учете организации ежемесячно и пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (на последний день месяца, а также на дату оплаты векселя) (абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 2, 3 п. 5 ст. 252, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

В отношении налогового учета суммовых разниц, возникающих по векселю, сумма которого указана в евро, отметим следующее.

По мнению налоговых органов (см. Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, п. 1 разъяснений по применению ст. 269 НК РФ, приведенных в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738), возникающие разницы между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на конец отчетного периода (дату возврата денежных средств кредитору) у заемщика следует учитывать на конец отчетного периода на основании п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ. При этом отрицательная разница рассматривается как плата за пользование займом и учитывается в составе расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика.

На наш взгляд, данная точка зрения в части признания доходов и расходов в виде суммовых разниц, возникающих по основной сумме долга, на конец отчетного периода представляется не бесспорной.

Как указывалось выше, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что организация определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом, включая "суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах".

Отдельного порядка признания указанных в ст. 269 суммовых разниц гл. 25 НК РФ не содержит. В целях гл. 25 НК РФ общее определение суммовой разницы содержится в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу приведенного определения суммовая разница может возникнуть только на дату исполнения обязательства, выраженного в условных единицах.

В то же время, по мнению налоговых органов России, высказанному в вышеуказанном Письме МНС России, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в ст. ст. 250 и 265 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (см. Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256).

Заметим, что в других отраслях законодательства (в том числе и законодательстве о бухгалтерском учете) в настоящее время такого понятия, как суммовая разница, возникающая по обязательствам в иностранной валюте, подлежащим оплате в рублях, также не содержится.

Производить переоценку обязательств по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, гл. 25 НК РФ налогоплательщиков не обязывает (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 01.09.2004 N 03-03-01-05/3). Более того, на основании норм, содержащихся в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли переоценка (с целью отражения в составе доходов и расходов курсовых разниц) не производится.

На основании изложенного, а также руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, организация, на наш взгляд, может установить в учетной политике в целях налогообложения, что суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов на дату погашения этих долговых обязательств.

В таком случае по данному векселю у организации на дату его погашения возникает суммовая разница по основной сумме долга в размере 10 000 руб. (100 000 евро х (34,7 руб. - 34,6 руб.)).

Однако признать в составе расходов в целях налогообложения прибыли организация сможет только общую сумму процентов и суммовой разницы, не превышающую 75 303 руб. (100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 28 дней х 34,4 руб/евро + 100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 31 день х 34,5 руб/евро + 100 000 евро х 11,55% / 365 дней х 10 дней х 34,7 руб/евро).

Поскольку, как видно из приведенной ниже таблицы, проценты были признаны для целей налогообложения (и бухгалтерского учета) в общей сумме 74 976 руб. (30 347 руб. + 33 696 руб. + 10 933 руб.), организация на дату оплаты векселя может дополнительно признать в составе расходов (в качестве суммовой разницы по основной сумме долга) еще 327 руб. (75 303 руб. - 74 976 руб.).

Что касается начисленных по векселю процентов, то по ним в налоговом учете также возникает суммовая разница в размере 460 руб. (100 000 евро х 11,5% / 365 дней х 69 дней х 34,7 руб/евро - 74 976 руб.).

По мнению налоговых органов, приведенному в вышеназванном Письме МНС России N 02-5-11/12@, суммовые разницы, возникающие по процентам по долговым обязательствам, учитываются в общеустановленном для учета суммовых разниц порядке. Таким образом, в данном случае организация на дату погашения обязательства по уплате процентов по векселю в налоговом учете признает внереализационный расход в сумме 460 руб. (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из приведенной ниже таблицы учета хозяйственных операций, признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете суммы расходов и доходов по данному векселю не совпадают. Соответственно, у организации образуются постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств и активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получены денежные        |      |      |       |   расчетному   |
   |средства по договору     |      |      |       |     счету,     |
   |займа, оформленному      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселем (100 000 х 34,6)|  51  | 66—1 |3460000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(882,19 х 34,4)          | 91—2 | 66—2 | 30 347| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,4 — 34,6))| 66—1 | 91—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с суммы  |      |      |       |                |
   |курсовой разницы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  68  |  99  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(976,71 х 34,5)          | 91—2 | 66—2 | 33 696| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,4))| 91—2 | 66—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за февраль  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(882,19 х (34,5 — 34,4)) | 91—2 | 66—2 |     88| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы по    |      |      |       |                |
   |начисленным процентам    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(88 х 24%)               |  99  |  68  |     21| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           10.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(315,07 х 34,7)          | 91—2 | 66—2 | 10 933| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена вексельная     |      |      |       |                |
   |сумма                    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,7)         | 66—1 |  51  |3470000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,7 — 34,5))| 91—2 | 66—1 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с разницы между расходом |      |      |       |                |
   |в виде курсовой разницы  |      |      |       |                |
   |по вексельной сумме в    |      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете и    |      |      |       |                |
   |расходом в виде суммовой |      |      |       |                |
   |разницы по вексельной    |      |      |       |                |
   |сумме в налоговом учете  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((20 000 — 327) х 24%)   |  99  |  68  |  4 722| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю (100 000 х       |      |      |       |                |
   |х 11,5% / 365 х 69 х     |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 34,7)                  | 66—2 |  51  | 75 437|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за февраль  |      |      |       |                |
   |и март ((882,19 +        |      |      |       |                |
   |+ 976,71) х (34,7 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5))                 | 91—2 | 66—2 |    372| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив с        |      |      |       |                |
   |разницы между расходом в |      |      |       |                |
   |виде курсовой разницы по |      |      |       |                |
   |процентам по векселю в   |      |      |       |                |
   |бухгалтерском учете и    |      |      |       |                |
   |расходом в виде суммовой |      |      |       |                |
   |разницы по процентам по  |      |      |       |                |
   |векселю в налоговом учете|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((460 — 372) х 24%)      |  68  |  99  |     21| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов банка России", вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" такой вексель относится к внутренним ценным бумагам. <**> В целях налогообложения прибыли обязательство по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, на основании положений п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ рассматривается как обязательство, выраженное в рублях. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.02.2007 ————