Организация 31.01.2007 получила от фирмы (резидента РФ) заем в рублях в сумме, эквивалентной 97 500 евро по курсу ЦБ РФ на дату получения. Договор займа оформлен выдачей организацией собственного простого векселя на сумму 100 000 евро (без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте). Срок платежа по векселю - 29.04.2007 (т.е. через 88 дней с даты составления векселя). Место платежа по векселю находится на территории РФ. При наступлении срока платежа вексель предъявляется к платежу и оплачивается в рублях. Как в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006 отразить данные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, если доходы и расходы определяются по методу начисления, отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года?

Курс евро по отношению к рублю (условно) составлял: на 31.01.2007 - 34,6 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,7 руб/евро, на 31.03.2007 - 34,4 руб/евро; на 29.04.2007 - 34,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Возможность заключения договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, предусмотрена ст. 815 Гражданского кодекса РФ.

При этом отношения сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (действует на территории РФ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Держатель векселя сроком на определенный день должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе).

В соответствии с п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе, если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то его сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа (за исключением случая, когда векселедатель обусловил, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе) <*>.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

При оформлении договора займа собственным векселем на сумму полученных под выданный вексель денежных средств в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов (абз. 3, 4 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01). В этом случае разница между суммой векселя и суммой полученных под вексель денежных средств (дисконт) отражается по кредиту счета 66 и дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно равными долями, пропорционально количеству дней в текущем месяце, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Как указывалось выше, в данном случае сумма векселя выражена в евро, но, поскольку отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, она подлежит оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе).

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г. такие обязательства учитываются в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Следовательно, числящееся на счете 66 обязательство по векселю подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетные даты (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату оплаты векселя (29.04.2007) (п. 7 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы ее обязательства по векселю возникают курсовые разницы, которые зачисляются на финансовые результаты организации, соответственно, как прочие расходы и прочие доходы (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Что касается суммы дисконта по векселю, учтенной на счете 97 на дату выдачи векселя, то данная сумма после ее принятия на учет пересчету не подлежит (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях <**>, <***>.

Расходы в виде дисконта по векселю на основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражаются в налоговом учете организации ежемесячно.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится организацией в данном случае в соответствии со ст. 272 НК РФ (абз. 2, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация признает в составе внереализационных расходов сумму дисконта по векселю, исчисленную по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца.

В данном случае суммы признаваемого расходом дисконта составляют:

- в феврале - 795,45 евро (2500 евро / 88 дней х 28 дней), что составляет 27 602 руб. (по курсу 34,7 руб/евро);

- в марте - 880,68 евро (2500 евро / 88 дней х 31 день), что составляет 30 295 руб. (по курсу 34,4 руб/евро);

- в апреле - 823,86 евро (2500 евро / 88 дней х 29 дней), что составляет 28 423 руб. (по курсу 34,5 руб/евро).

В отношении налогового учета суммовых разниц, возникающих по векселю, сумма которого указана в евро, отметим следующее.

По мнению налоговых органов (см. Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 (п. 1 разъяснений о порядке применения ст. 269 НК РФ)), возникающие разницы между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на конец отчетного периода (дату возврата денежных средств кредитору) у заемщика следует учитывать на конец отчетного периода на основании п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ. При этом отрицательная разница рассматривается как плата за пользование займом и учитывается в составе расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика.

На наш взгляд, данная точка зрения в части, касающейся признания суммовых разниц на конец отчетного периода, представляется не бесспорной.

Как указывалось выше, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что организация определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом, включая "суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах".

Отдельного порядка признания указанных суммовых разниц гл. 25 НК РФ не содержит. В целях гл. 25 НК РФ общее определение суммовой разницы содержится в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу вышеприведенного определения суммовая разница может возникнуть только на дату исполнения обязательства, выраженного в условных единицах.

В то же время, по мнению налоговых органов, высказанному в вышеуказанном Письме МНС России, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (см. Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256).

Заметим, что в других отраслях законодательства (в том числе и законодательства о бухгалтерском учете) в настоящее время понятия "суммовая разница" не содержится.

Производить переоценку обязательства по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, гл. 25 НК РФ налогоплательщиков не обязывает (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 01.04.2004 N 03-03-01-05/3). Более того, на основании норм, содержащихся в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли переоценка (с целью отражения в составе доходов и расходов курсовых разниц) не производится.

На основании изложенного, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, организация, на наш взгляд, может установить в учетной политике в целях налогообложения, что суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов на дату погашения этих долговых обязательств.

В таком случае по данному векселю у организации на дату его погашения возникает суммовая разница по основной сумме долга в размере 9750 руб. (97 500 евро х (34,6 руб. - 34,5 руб.), признаваемая внереализационным доходом.

Что касается дисконта по векселю, то по нему в налоговом учете также возникает суммовая разница в размере 71 руб. (2500 евро х 34,5 руб/евро - (27 602 руб. + 30 295 руб. + 28 423 руб.)). По мнению налоговых органов, приведенному в указанном выше Письме МНС России N 02-5-11/12@, суммовые разницы, возникающие по процентам по долговым обязательствам, учитываются в общеустановленном для учета суммовых разниц порядке. Таким образом, в данном случае организация на дату погашения обязательства по векселю в налоговом учете признает также внереализационный доход в сумме 71 руб. (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из приведенной ниже таблицы учета хозяйственных операций, признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете суммы доходов и расходов по данному векселю не совпадают. Соответственно, у организации образуются постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств и активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получены денежные        |      |      |       |   расчетному   |
   |средства по договору     |      |      |       |     счету,     |
   |займа, оформленному      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселем (97 500 х 34,6) |  51  |  66  |3373500|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |    передачи    |
   |по выданному векселю     |      |      |       |    векселя,    |
   |((100 000 — 97 500) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 34,6)                  |  97  |  66  | 86 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |прочих расходов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 500 / 88 х 28)       | 91—2 |  97  | 27 523| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив по сумме |      |      |       |                |
   |дисконта                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((27 523 — 27 602) х 24%)|  68  |  99  |     19| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,7 — 34,6))| 91—2 |  66  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |прочих расходов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 500 / 88 х 31)       | 91—2 |  97  | 30 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |по сумме дисконта        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((30 472 — 30 295) х 24%)|  99  |  68  |     42| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,4 — 34,7))|  66  | 91—1 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 х 24%)           |  68  |  99  |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |прочих расходов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 500 / 88 х 29)       | 91—2 |  97  | 28 506| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |по сумме дисконта        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((28 506 — 28 423) х 24%)|  99  |  68  |     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по вексельной сумме      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,4))| 91—2 |  66  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |с курсовой разницы       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,5)         |  66  |  51  |3450000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммовой разницы по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга,    |      |      |       |                |
   |признанной доходом в     |      |      |       |                |
   |налоговом учете          |      |      |       |                |
   |(97 500 х (34,5 — 34,6) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  |  2 340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммовой разницы по      |      |      |       |                |
   |сумме дисконта,          |      |      |       |                |
   |признанной доходом в     |      |      |       |                |
   |налоговом учете          |      |      |       |                |
   |(2500 х 34,5 — (27 602 + |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 30 295 + 28 423) х 24%)|  99  |  68  |     17| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов банка России", вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" такой вексель относится к внутренним ценным бумагам. Следовательно, организация осуществляет оплату векселя, выписанного в иностранной валюте, но без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, местом платежа по которому является территории РФ, в рублях независимо от того, кем является векселедержатель - резидентом РФ или нерезидентом РФ. <**> В целях налогообложения прибыли обязательство по векселю, сумма которого указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, на основании положений п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ рассматривается как обязательство в рублях. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115. <***> В рассматриваемом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом по векселю в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, составляет 2715 евро (97 500 евро х 10,5% х 1,1 / 365 дней х 88 дней (где 10,5% - процентная ставка, установленная Телеграммой ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У)), что превышает сумму дисконта по векселю 2500 евро (100 000 евро - 97 500 евро). Таким образом, дисконт по векселю признается в составе расходов в налоговом учете в полной сумме. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.02.2007 ————