Организация - плательщик ЕСХН в январе 2007 г. получила от заимодавца (также уплачивающего ЕСХН) корма по договору товарного кредита, которые использованы в производстве в течение I квартала 2007 г. Стоимость кормов согласно договору составляет 5 000 000 руб. (что равно обычной цене приобретения кормов). Возврат товарного кредита осуществляется в III квартале 2007 г. За предоставление товарного кредита заимодавцу ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 6% годовых от договорной стоимости кормов. Проценты уплачиваются денежными средствами. Для возврата товарного кредита организация приобрела аналогичные корма по цене 5 500 000 руб., в том числе НДС - 500 000 руб. В сентябре 2007 г. товарный кредит возвращен заимодавцу. Вправе ли организация учесть при исчислении ЕСХН стоимость использованных в I квартале 2007 г. кормов в составе расходов, если да, то в какой сумме и в каком периоде производится признание этих расходов? Учитываются ли в целях исчисления ЕСХН проценты, уплачиваемые по товарному кредиту.

Гражданско-правовые отношения

Статьей 822 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредитных договорах (параграф 2 "Кредит" гл. 42 "Заем и кредит"), если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

В свою очередь, к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа (параграф 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением товарного кредита, предоставленного под проценты, отражаются в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Полученные по договору товарного кредита корма принимаются к учету в качестве материалов (части материально-производственных запасов (МПЗ)) по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В целях бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение кормов, полученных по договору товарного кредита, на наш взгляд, на основании абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01 можно признать обычную цену приобретения данных кормов, которая в данном случае равна их стоимостной оценке, предусмотренной договором товарного кредита (п. 3 ПБУ 15/01).

Получение кормов по договору товарного кредита отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме долга (например, 66-1) (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость кормов, использованных в производстве (определенная одним их способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01), списывается со счета 10 в данном случае в дебет счета 20 "Основное производство".

Проценты, уплачиваемые по договору товарного кредита, в бухгалтерском учете ежемесячно признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, субсчет "Расчеты по процентам" (например, 66-2) (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 15/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Приобретенные для возврата заимодавцу корма принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, в данном случае - в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором их продавцу, включая сумму НДС, которая в целях бухгалтерского учета для организации - плательщика ЕСХН является невозмещаемым налогом (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01; пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Передача кормов заимодавцу в погашение товарного кредита отражается по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 10 (в сумме фактических затрат на приобретение возвращаемых кормов).

Разница между стоимостной оценкой кормов по договору товарного кредита и фактической себестоимостью кормов, переданных при его возврате, в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 66, субсчет 66-1 (п. 11 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН при получении кормов по договору товарного кредита организация не признает в составе доходов стоимостную оценку полученных кормов, указанную в договоре (п. 1 ст. 346.5, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При возврате товарного кредита стоимость возвращаемых кормов не включается в состав расходов в целях исчисления ЕСХН, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

В то же время стоимость кормов, полученных по договору товарного кредита и использованных в производстве, в целях исчисления ЕСХН включается в состав материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом заметим, что в соответствии с нормами, содержащимися в абз. 2 п. 3 ст. 346.5 и п. 5 ст. 254 НК РФ, в материальные расходы включается стоимость сырья и материалов, использованных в производстве.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой в целях гл. 26.1 НК РФ признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, непосредственно связанного с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В данном случае погашение задолженности перед заимодавцем за корма, полученные по договору товарного кредита, происходит при возврате ему кормов, следовательно, на эту дату и учитывается в составе расходов в целях исчисления ЕСХН стоимость использованных в производстве кормов. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/23.

Что касается процентов, уплачиваемых организацией по договору товарного кредита, то их включение в состав расходов п. 2 ст. 346.5 НК РФ не предусмотрено (согласно пп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в расходы включаются только суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов)). Следовательно, уплачиваемые по товарному кредиту суммы процентов не могут быть учтены при исчислении ЕСХН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Получение товарного кредита                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приняты к учету корма,   |      |      |       |    товарного   |
   |полученные по договору   |      |      |       |     кредита,   |
   |товарного кредита        |  10  | 66—1 |5000000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость использованных |      |      |       |                |
   |кормов включена в состав |      |      |       |   Требование—  |
   |затрат на производство   |  20  |  10  |5000000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно до возврата товарного кредита            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору товарного       |      |      |       |                |
   |кредита                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 х 6% / 12)    | 91—2 | 66—2 | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены начисленные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты                 | 66—2 |  51  | 25 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Возврат товарного кредита                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету корма,   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные для        |      |      |       |    документы   |
   |возврата кредита         |  10  |  60  |5500000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику кормов        |  60  |  51  |5500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    товарного   |
   |                         |      |      |       |     кредита,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Отражен возврат кормов   |      |      |       |   материалов   |
   |заимодавцу               | 66—1 |  10  |5500000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |ценой приобретения кормов|      |      |       |                |
   |и их стоимостной оценкой |      |      |       |                |
   |по договору товарного    |      |      |       |                |
   |кредита                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 500 000 — 5 000 000)  | 91—2 | 66—1 |500 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.02.2007 ————