Торговая организация в 2007 г. продает на условиях 100%-ной предоплаты товар, договорная стоимость которого 23 600 евро, в том числе НДС 3600 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 1%. Как отразить эти операции в учете организации и применяются ли в данной ситуации нормы ПБУ 3/2006? На дату предварительной оплаты товара (23.01.2007) курс евро составлял 34,4009 руб/евро, а на дату отгрузки (1 февраля 2007 г.) - 34,3802 руб/евро. Себестоимость проданного товара - 600 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученная от покупателя товара, не признается доходом организации и отражается в учете в качестве кредиторской задолженности по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость товара выражена в евро. При этом курс евро определяется как официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату оплаты товара, увеличенный на 1%. Следовательно, при поступлении на расчетный счет организации 100%-ной предоплаты в бухгалтерском учете организации отражается рублевая задолженность перед покупателем, в отношении которой не применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н.

Выручка от продажи товаров, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации выручка от реализации товаров признается организацией на дату отгрузки товара в сумме денежных средств, полученных в порядке 100%-ной предоплаты.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом погашается кредиторская задолженность перед покупателем товара, отраженная на счете 62 на дату получения предоплаты.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. День получения предварительной оплаты является моментом определения налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Начисленная при получения предоплаты сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 62 (например, на отдельном субсчете).

На дату отгрузки товара вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС включается стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС. Начисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.

После отгрузки товаров организация имеет право принять к вычету НДС, начисленный на дату получения предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 62.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления сумма денежных средств, полученных в порядке предоплаты, не признается доходом организации, как и в бухгалтерском учете (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки этих товаров (так же, как и в бухгалтерском учете).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация признает выручку в сумме денежных средств, полученных в порядке предоплаты, - 819 980 руб. (23 600 евро х 34,4009 руб/евро х 1,01), как и в бухгалтерском учете <*>.

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           23.01.2007 (курс ЦБ РФ — 34,4009 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |                |
   |товар от покупателя      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(23 600 х 34,4009 х 1,01)|  51  |  62  |819 980|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предоплаты <**>          |      |      |       |                |
   |(819 980 х 18/118)       |  62  |  68  |125 082|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           01.02.2007 (курс ЦБ РФ — 34,3802 руб/евро)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |819 980|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара <**>   | 90—3 |  68  |125 082|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный при получении|      |      |       |                |
   |предоплаты               |  68  |  62  |125 082|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товара у организации не возникает требования к покупателю, а погашается обязательство перед ним, возникшее на дату предварительной оплаты и исчисленное в рублях по курсу на эту дату. В связи с этим на дату отгрузки товара суммовая разница в учете организации не возникает. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, где указано, что если договором цена товара определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. <**> Заметим, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.02.2007 ————