Организация в январе 2007 г. заключила с рекламным агентством договор на проведение рекламной кампании оказываемых ею услуг, согласно которому агентство приобретает за счет организации и раздает покупателям в крупных торговых центрах, указанных организацией, сувениры с символикой организации. Стоимость приобретенных у фирмы-изготовителя сувениров составила 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., стоимость услуг рекламного агентства по договору - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Стоимость одного сувенира каждого вида превышает 100 руб. После заключения договора организация перечисляет агентству денежные средства на приобретение сувенирной продукции, оплата рекламных услуг производится после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Как отразить указанные операции в учете организации? Начисляется ли организацией НДС при безвозмездной передаче сувенирной продукции? Выручка организации от реализации услуг (без учета НДС) в январе 2007 г. составила 4 000 000 руб. Коммерческие и управленческие расходы организация включает в себестоимость продаж в отчетном периоде их осуществления. Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организацией заключен договор с рекламным агентством, в соответствии с которым:

- рекламное агентство проводит рекламную кампанию с целью привлечения внимания к организации и оказываемым ею услугам. В ходе проведения рекламной кампании раздаются сувениры с символикой организации;

- рекламное агентство приобретает за счет организации необходимые для проведения рекламной кампании сувениры.

Таким образом, заключенный сторонами договор можно рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора возмездного оказания услуг и агентского договора (или договора комиссии) (п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете перечисление рекламному агентству денежных средств для приобретения сувенирной продукции не признается расходом организации и отражается по дебету счета учета расчетов с рекламным агентством (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", формируя дебиторскую задолженность (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенные агентством за счет организации сувениры с символикой организации принадлежат ей на праве собственности (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, при получении организацией извещения рекламного агентства о приобретении им сувенирной продукции организация учитывает данное имущество в составе материально-производственных запасов (МПЗ), например, на отдельном субсчете счета 10 "Материалы" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на приобретение (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). В частности, к фактическим затратам на приобретение МПЗ относят суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ. В рассматриваемой ситуации организация принимает к учету сувенирную продукцию по стоимости, уплаченной фирме-изготовителю.

При этом кредитуется счет 60 (погашается задолженность рекламного агентства).

На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг организация признает расход по обычным видам деятельности в размере стоимости услуг по проведению рекламной кампании (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 60.

Одновременно организация списывает со счета 10 в дебет счета 44 стоимость розданной рекламным агентством сувенирной продукции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и облагается НДС. Поскольку стоимость розданных в рекламных целях сувениров в рассматриваемой ситуации превышает 100 руб. за единицу, то организация не вправе применить льготу, установленную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, несмотря на то что в рассматриваемой ситуации раздачей сувениров занимается рекламное агентство, у организации, являющейся собственником раздаваемых сувениров, возникает объект налогообложения по НДС. При этом налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены розданной сувенирной продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ, абз. 2 Письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178, Письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209, от 11.02.2005 N 03-04-11/30).

Начисленная в этом случае сумма НДС может быть учтена в составе прочих расходов и отражена по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль рекламные расходы, связанные с приобретением сувениров, передаваемых безвозмездно неопределенному кругу лиц, а также оплатой услуг рекламного агентства, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 264 НК РФ осуществленные организацией рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в январе 2007 г. в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (в рассматриваемой ситуации - в размере, не превышающем 40 000 руб. (4 000 000 руб. х 1%)). Следовательно, рекламные расходы организации в сумме 10 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб. + 23 600 руб. - 3600 руб. - 40 000 руб.) являются сверхнормативными и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2007 г. Однако данный расход может быть учтен при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды либо за налоговый период в случае, если сумма нормируемых рекламных расходов организации за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

Что касается учета в целях налогообложения прибыли суммы НДС, начисленной при передаче в рекламных целях сувенирной продукции посетителям выставки, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 22.09.2006 N 03-04-11/178, указанная сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 19 ст. 270 НК РФ (как сумма налога, предъявленная приобретателю имущества). Кроме того, данная сумма рассматривается Минфином России в качестве расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, и, следовательно, не может учитываться в целях налогообложения прибыли в составе расходов согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

На основании вышесказанного в январе в учете организации в сумме сверхнормативных рекламных расходов возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете организация признает начисленную сумму НДС прочим расходом, а в налоговом учете указанная сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, указанная сумма в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в связи с приобретением сувениров     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены рекламному   |      |      |       |                |
   |агентству денежные       |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |сувенирной продукции     |  60  |  51  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету сувениры,|      |      |       |     Договор,   |
   |приобретенные рекламным  |      |      |       |    Извещение   |
   |агентством               |      |      |       |   рекламного   |
   |(35 400 — 5400)          |  10  |  60  | 30 000|    агентства   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенным сувенирам  |      |      |       |                |
   |<*>                      |  19  |  60  |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенным сувенирам  |      |      |       |                |
   |<**>                     | 68—2 |  19  |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи в связи с оказанием рекламных услуг    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость розданных      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |сувениров отнесена на    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |расходы на продажу       |  44  |  10  | 30 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость услуг          |      |      |       |                |
   |рекламного агентства     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |отнесена на расходы на   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |продажу                  |  44  |  60  | 20 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по услугам   |      |      |       |                |
   |рекламного агентства     |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету          |      |      |       |                |
   |предъявленный НДС <**>   | 68—2 |  19  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на рекламу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |Выписка банка по|
   |продаж (30 000 + 20 000) | 90—2 |  44  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  09  | 68—1 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с рыночной  |      |      |       |                |
   |стоимости розданных      |      |      |       |                |
   |сувениров                | 91—2 | 68—2 |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5400 х 24%)             |  99  | 68—1 |  1 296| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата услуг |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламного агентства     |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если в рассматриваемой ситуации рекламное агентство заключает договор на изготовление сувенирной продукции для организации от своего имени, основанием для принятия к вычету НДС по приобретенным сувенирам для организации является счет-фактура, выставленный в ее адрес рекламным агентством и содержащий те же показатели, что и счет-фактура, выставленный фирмой-изготовителем в адрес рекламного агентства (абз. 2 п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20). <**> Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В рассматриваемой ситуации произведенные организацией рекламные расходы являются нормируемыми. В то же время безвозмездная передача сувениров облагается НДС. Следовательно, НДС, уплаченный организацией при приобретении данных сувениров, может быть принят ею к вычету в полном объеме на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ после принятия к учету сувенирной продукции при наличии счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ) независимо от наличия сверхнормативных расходов на рекламу в отчетном (налоговом) периоде (см. Письмо Минфина России от 30.09.2003 N 04-03-11/78, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). В отношении НДС по услугам рекламного агентства следует отметить следующее. В рассматриваемой ситуации невозможно определить, какие именно из произведенных организацией нормируемых рекламных расходов являются сверхнормативными. Исходя из предположения, что в рассматриваемой ситуации сверхнормативными расходами на рекламу (10 000 руб.) являются именно расходы по оплате услуг агентства, организация принимает к вычету не всю сумму НДС, предъявленного рекламным агентством, а только 1800 руб. (3600 руб. - 10 000 руб. х 18%). Не принятая к вычету в январе 2007 г. сумма НДС, на наш взгляд, может быть принята к вычету в случае признания произведенного рекламного расхода в целях налогообложения прибыли в последующих месяцах 2007 г. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.02.2007 ————